Le presunzioni di distribuzione dei maggiori utili accertati nelle società a ristretta base proprietaria

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 14 novembre 2015



in questa puntata della nostra rassegna di giurisprudenza tributaria puntiamo il muse sul problema della distribuzione di utili in nero nelle società a ristretta base proprietaria, contestazione sempre più tipica in caso di accertamento

Premessa

Le società a ristretta base sociale sono da sempre oggetto di attenzione da parte dell’Amministrazione Finanziaria. Una volta accertato il maggior reddito della società, tuttavia, l’agenzia delle entrate non si ferma qui, e accerta altresì il reddito in capo ai soci, per la quota di partecipazione (e per la percentuale di rilevanza ai fini irpef sancita dal tuir), presumendo in sostanza che il maggior reddito societario sia stato incamerato dai soci, in ciò facilitati proprio dalla struttura ristretta o familiare della compagine sociale.

Su questi tipi di accertamenti in capo ai soci non manca giurisprudenza (segnalata già in un articolo abbastanza datato https://www.commercialistatelematico.com/articoli/2006/03/gli-effetti-in-capo-ai-soci-in-caso-di-accertamento-di-maggior-reddito-alla-societa.html), in senso favorevole al contribuente ma anche contrario.

Considerato che la materia non manca di appassionare (e continuerà a farlo) chi si occupa di contenzioso, riteniamo utile dedicare una puntata della nostra rassegna a questo tema.

 

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Le condizioni perché operi la presunzione del fisco

Codesta Suprema Corte ha numerose volte ritenuto ammissibile la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati, ma ha chiarito che, perchè tale presunzione possa operare, occorre pur sempre che la “ristrettissima base sociale o familiare”, cioè il “fatto noto” alla base della presunzione, abbia costituito oggetto di uno specifico accertamento probatorio: ed invero solo una volta che sia stato stabilito che la titolarità delle azioni e l’organizzazione aziendale sono concentrate in una stretta cerchia personale o familiare, il giudice di merito non può escludere la distribuzione ai soci di utili non contabilizzati, limitandosi a prender atto della inapplicabilità del Decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986, articolo 5, (cfr. Cass. n. 3254/2000, Cass. n. 2390/2000). Nel caso di specie, non risulta dalla motivazione della sentenza impugnata che il giudice del merito – al quale è istituzionalmente riservata la valutazione circa l’attitudine probatoria del “fatto noto”, non solo quanto alla preferenza accordatagli rispetto ad altre possibili fonti di convincimento, ma anche in ordine all’esistenza dei requisiti di gravità, precisione e concordanza – abbia specificamente indagato circa la sussistenza del presupposto della ristrettezza della base azionaria o della natura familiare della Società, sicchè non resta che concludere per la violazione dei principi (arg. ex articolo 2727 c.c.) che presiedono all’utilizzo delle prove presuntive in giudizio. Consegue da ciò che la cassazione della pronuncia darà luogo alla rimessione della lite al giudice del merito affinchè quest’ultimo – in funzione di giudice del rinvio – rinnovi l’esame del materiale probatorio dedotto, alla luce dei corretti principio di diritto che vi presiedono.

(Cassazione, sez. V, sentenza n. 14176/2015)

 

Reddito societario accertato in maniera definitiva

E' legittima la presunzione di attribuzione ai soci di utili extracontabili rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti. Negli accertamenti fondati sulla presunzione di distribuzione di utili extracontabili: a) se il reddito accertato nei confronti della società è definitivo, "il giudizio nei confronti del socio, per quanto attiene all'esistenza degli utili extracontabili realizzati dalla società, è pregiudicato dall'esito dell'accertamento effettuato nei confronti della società stessa"; b) non sussiste litisconsorzio necessario tra soci e società, posto che detto principio è stato contemplato dalla giurisprudenza per il solo caso delle società di persone; c) al socio non deve, necessariamente, essere allegato l'avviso di accertamento emesso in capo alla società. In tema di rapporto tra l'accertamento di utili di natura extracontabile nei confronti di una società di capitali a ristretta base sociale e l'accertamento nei confronti del socio della stessa, quale percettore degli utili stessi, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova contraria. Ne consegue che, ove il reddito nei confronti della società risulti accertato in maniera definitiva, il giudizio nei confronti del socio è pregiudicato dall'esito dell'accertamento effettuato nei confronti della società stessa; e l'atto di accertamento nei confronti di una società di capitali va notificato solo alla società e non anche ai soci (nella specie, l'avviso di accertamento della società è stato notificato solo al curatore fallimentare della società, e non anche al socio, sicché quest'ultimo nulla può eccepire al riguardo).

(Cassazione, sez V, sentenza n. 441/2013)

 

Onere della prova della distribuzione

Anche per il processo tributario, seppur con le dovute eccezioni, vige il principio generale dell'onere della prova, il quale avendo natura di carattere generale posto a garanzia delle rispettive posizioni processuali delle parti, si pone in un livello superiore e di primaria importanza. In altri termini, la parte che afferma un determinato principio o deduzione ha l'obbligo di fornire al giudice la prova di quanto sostenuto e non limitarsi ad una mera enunciazione di principio, seppur supportata da apprezzabili orientamenti giurisprudenziali. Nello specifico, l'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che vi sia stata un'occulta distribuzione di utili tra i tre soci della 3D Computer Italia, accertati in via presuntiva, senza, però, fornire prova alcuna, violando il principio generale dell'onere della prova sopra ricordato. La sola ristrettezza della base societaria, può costituire un ottimo elemento indiziario di occulta distribuzione di utili, il quale, però, necessita del supportato di precisi e concordanti elementi probatori, del tutto assenti nella fattispecie in esame.

(Commissione Tributaria Regionale di Roma, sez XXII, sentenza n. 2614/2014)

 

Ancora sulla necessità di ulteriori prove

L'obbligazione tributaria a carico dei soci non può prescindere dalla prova certa anche del concreto ed effettivo trasferimento diretto o indiretto di determinati utili extracontabili o occulti dalla società ai soci. Stante il fondamentale principio di rilievo costituzionale che àncora l'obbligazione tributaria all'accertamento dell'effettiva capacità contributiva dei singoli soggetti, è pur sempre necessario, infatti, che l'imposizione tributaria si fondi su circostanze concrete e non già astratte o meramente ipotetiche e comunque non soltanto sull'unico elemento di presunzione addotto dall'ufficio, vale a dire la ristrettezza della base societaria. L'efficacia probatoria della ristrettezza della base societaria si presenta dunque piuttosto limitata e di per sé insufficiente a sorreggere la pretesa tributaria. Per assurgere ad idonea prova presuntiva della distribuzione di utili non denunciati da parte della società, occorre dunque che essa sia supportata da ulteriori elementi indiziari che, in ogni caso, dovranno superare l'esame della precisione, concordanza e gravità, secondo quanto prescritto dal combinato disposto di cui agli artt. 2727 e 2729 cod. civ.

(Commissione Tributaria Regionale di Firenze, sez XXXV, sentenza n. 61/2013)

 

Condizioni per l’imputabilità ai soci

In tema di accertamento delle imposte sui redditi, nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati, rimanendo salva - qui si aggiunge - la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non sono stati distribuiti, ma accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente né la mera deduzione che l'esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili, né il definitivo accertamento di una perdita contabile, circostanza che non esclude che i ricavi contabilizzati, non risultando né accantonati né investiti, siano stati distribuiti ai soci. Tale presunzione impone il riscontro, conseguente ad un accertamento sulle movimentazioni finanziarie ovvero gli atti giuridico-economici di una società ovvero dei suoi soci, che vi sia stata formazione di utili non contabilizzati.

(Cassazione, sez V, sentenza n. 20806/2013)

 

Illegittima la concatenazione di presunzioni

La ristretta base azionaria o familiare non può essere considerata come "fatto noto" sul quale poggiare la presunzione della distribuzione degli utili extra-bilancio ai soci. In virtù del disposto dell'art. 42 (ora art. 45) del T.U.I.R. - D.P.R. n. 917/1986, la tassazione degli utili in testa al socio sarebbe possibile qualora sussista l'effettiva percezione di tali utili da parte del socio, mentre non può escludersi, anzi deve rilevarsi come ipotesi piuttosto diffusa nella realtà, che, seppure la società abbia conseguito ricavi extra-bilancio, essi siano rimasti nella disponibilità della società stessa per essere reimpiegati - al limite - nel sostenimento di spese pur esse extrabilancio. Quindi, il postulato che l'automatica tassazione in testa ai soci degli utili extra-bilancio di una società di capitali debba valere per il solo fatto dell'esiguità della compagine sociale configura una grave lesione della legge stessa e dei diritti di difesa del socio contribuente.

(Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sezione XXIII, n. 66/2007)

 

Necessità di prove ulteriori

Questo collegio non ignora che, in materia di redditi occulti accertati a carico di società di capitali a ristretta base sociale, l'indirizzo giurisprudenziale della Suprema Corte ne afferma la diretta imputazione ai soci nel presupposto che questi abbiano riscosso detti redditi nello stesso anno del loro conseguimento. Tuttavia, ritiene il collegio di condividere la sentenza di primo grado, poiché ritiene che nel caso di specie la partecipazione di minoranza e la circostanza che il contribuente risiedesse in Germania e ivi svolgesse attività lavorativa dipendente come aiuto operaio escluda l'esistenza di quella "complicità" fra i soci che il suddetto indirizzo giurisprudenziale pone a base della presunzione di distribuzione di utili occulti. Trattasi, infatti, verosimilmente di socio puramente nominale e senza alcun potere decisionale la cui partecipazione al concreto svolgimento dell'attività d'impresa non può che essere stata se non completamente nulla, del tutto marginale e priva di qualunque ritorno economico in termini di utili societari. Né il limite della suddetta presunzione può essere costituito soltanto dalla prova contraria fornita dal contribuente poiché tale garanzia appare puramente teorica non vedendosi in quale modo concreto il socio possa fornire la suddetta prova, se non - così come ha fatto - esibendo gli estratti conto bancari e la fonte del proprio reddito. Appare, dunque, più corretto e rispettoso del diritto alla difesa del contribuente, che l'elemento della ristretta base sociale sia confortato da altri elementi di gravità, precisione e concordanza che possano da un lato legittimamente costituire mezzo di prova della distribuzione degli utili occulti e dall'altro obblighino il contribuente che vi si opponga a fornire la prova contraria. Nel caso specifico, per l'anno 2001, l'Ufficio non ha esperito alcuna indagine sulla reale percezione da parte del contribuente delle somme allo stesso attribuite. Diverso sarebbe stato se l'Ufficio avesse corroborato l'accertamento con altri elementi fattuali indiretti che dessero prova del maggior reddito accertato, quali la verifica dei movimenti bancari attribuibili al socio ovvero l'acquisto da parte sua di beni di particolare valore non giustificabile dall'entità del reddito dichiarato o comunque da qualunque altro indice concreto (vedi "redditometro") di maggior reddito non giustificato a lui imputabile.

(Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sezione VI, n. 40/2011)

 

Necessario verificare la movimentazione bancaria

L'accertamento dell'Ufficio si fonda sulla presunzione di distribuzione ai soci degli utili accertati in capo alla società di capitale a ristretta base societaria e che il presupposto per l'imposizione in testa al socio sia rappresentato dalla concreta ed effettiva percezione degli utili conseguiti e non riportati nel bilancio della società. Si può dedurre che l'accertamento in capo al socio, oltre alla ristretta base societaria ed alla effettiva percezione degli utili societari, dev'essere fondato anche su elementi tesi a verificare la movimentazione bancaria del contribuente, sull'acquisto di beni di particolare valore, non giustificabili sulla base dei redditi dichiarati. Nel caso in esame l'Ufficio non ha posto in essere alcuna delle attività di riscontro appena citate, ma si è limitato a ripartire il presunto maggiore reddito accertato sulla base delle quote di partecipazione dei soci. Tale comportamento dell'Ufficio è stato censurato conia recente sentenza n. 13338 del 1062009 della Corte di Cassazione, Sezione Tributaria ,che ha stabilito nel caso in esame, che la presunta distribuzione di utili in testa al socio di una società di capitali a ristretta base societaria, non risulta suffragata da alcun riscontro documentale e pertanto cassava con rinvio la sentenza in appello alla C.T.R. La natura della controversia giustifica la compensazione delle spese.

(Commissione Tributaria Regionale Puglia, Sezione III, n. 145/2012)

 

La presunzione di distribuzione e percezione è solo una presunzione semplice

La caratteristica di ristretta base azionaria non può certo essere una colpa dei soci da sanzionare prescindendo da norme legali, eque e civili, emanate dal legislatore per l'imputazione dei redditi ai soci. È evidente che la ricerca di ulteriori indizi presuppone un'attività accertativa più laboriosa per l'amministrazione finanziaria ma è altrettanto evidente che le esigenze di gettito non possono giustificare deroghe ai sistemi legali voluti dal legislatore.”

(Commissione Tributaria Regionale Marche, ordinanza n. 228/2010)

 

Invalida la sentenza che riprende l’automatismo dell’ade

Deve ritenersi apodittica ed apparente, e di conseguenza inficiata dal vizio di motivazione, la sentenza che legittima l'accertamento nei confronti del socio, affermando che i ricavi non contabilizzati della società, pur non provati documentalmente, siano da soli idonei a dimostrare il maggior reddito del socio in base alla logica, al buon senso e all'id quod plerumque accidit.

(Cassazione, sez V, sentenza n. 14046/2009)

 

Elementi che fanno decadere la pretesa del fisco

L'attribuibilità ai soci degli utili extrabilancio di società di capitali a ristretta base azionaria discende dal dato oggettivo costituito dallo scarso numero dei soci che si converte nel dato qualitativo della maggiore conoscibilità degli affari societari e nell'onere per il socio di conoscere tali affari; il socio può, però, fornire la prova dei fatti impeditivi della attribuibilità quali l'aver adottato comportamenti per acquisire la conoscenza che siano risultati vani, o volti a far valere la responsabilità dei gestori della società per le anormalità contabili.

(Cassazione, sez V, sentenza n. 1906/2008)

 

La prova di diversa destinazione degli utili

E' legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli utili extrabilancio nell'ambito di società a ristretta base partecipativa con inversione dell'onere della prova, a carico del socio, dei fatti e circostanze che escludano la distribuzione di utili ovvero attestino l'accantonamento od il reinvestimento degli stessi, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvestiti.

(Cassazione, sez V, sentenza n. 3972/2009)

 

14 novembre 2015

Danilo Sciuto