Unico 2015: la trasformazione dell’eccedenza ACE in credito d’imposta IRAP

di Celeste Vivenzi

Pubblicato il 17 agosto 2015



siamo agli sgoccioli per la definizione dei calcoli delle imposte dovute per Unico 2015: proponiamo un riassunto della gestione del calcolo dell'ACE e della trasformazione dell'eccedenza in credito IRAP

 

Premessa generale

Il decreto Legge n. 91/2014 ha introdotto la possibilità di convertire l’eccedenza ACE in un credito d’imposta utilizzabile in diminuzione dell’Irap da versare.

Come noto infatti fino al 2013 l’eccedenza veniva riportata automaticamente negli esercizi successivi (senza limite temporale), per essere utilizzata in deduzione del reddito imponibile mentre dal 2014 i contribuenti che presenteranno un’eccedenza Ace inutilizzabile per incapienza del reddito imponibile, potranno decidere di convertirla in credito d’imposta e di portarla a riduzione dell’Irap dovuta.

La scelta tra le due alternative (utilizzo a riduzione del reddito imponibile II.DD. ovvero conversione in credito d’imposta ai fini IRAP), dovrà tener conto delle prospettive di ogni singolo contribuente sull’importo delle future basi imponibili Ires o IRPEF e delle imposte dovute ai fini IRAP, per un periodo pari ad almeno un quinquennio successivo alla scelta.

Ad esempio, una S.r.l. che nel modello Unico 2015 evidenzia eccedenze di deduzioni Ace per 100.000 euro potrà convertirle in un credito di 27.500 euro, da impiegare, 5500 euro all'anno (dal 2015 al 2019), a detrazione dell'Irap.

L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 21/E del 3 giugno 2015, ha chiarito i riflessi della trasformazione dell' ACE in credito IRAP soffermandosi sul tema del trattamento dell’eccedenza dell’agevolazione ACE e sulla relativa disciplina antielusiva.


Come funziona il calcolo dell'ACE

Come noto l’ACE consiste in una detassazione totale di una parte del reddito imponibile, che riguarda i seguenti soggetti: le società per azioni; le società a responsabilità limitata; le società in accomandita per azioni; le società cooperative; le società di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività commerciale; le stabili organizzazioni residenti nel territorio dello Stato; le società in nome collettivo in contabilità ordinaria; le società in accomandita semplice in contabilità ordinaria; le imprese individuali in contabilità ordinaria.

 

Non possono applicare l’ACE le società assoggettate a: fallimento, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi se viene perseguita la liquidazione della società.

 

TABELLA DEL RENDIMENTO NOZIONALE IN VIGORE

2011-2012-2013 3%

Esercizio in corso al 31/12/2014 4%

Esercizio in corso al 31/12/2015 4,5%

Esercizio in corso al 31/12/2016 4,75%


CALCOLO ACE SOGGETTI IRES

LA PERCENTUALE DI CUI ALLA TABELLA SI APPLICA ALLA DIFFERENZA TRA: PATRIMONIO NETTO ESISTENTE ALLA FINE DELL’ESERCIZIO 31/12/2014(escluso l’utile di esercizio) e il PATRIMONIO NETTO ESISTENTE AL 31/12/2010(escluso l’utile di esercizio).

Se la deduzione ACE supera il reddito complessivo netto può essere riportata negli esercizi successivi senza limiti di temp .


Nel novero dei soggetti Ires a cui spetta l'agevolazione rientrano le società di capitali, gli Enti commerciali residenti in Italia e anche le società in liquidazione volontaria o in concordato preventivo.

Sono invece esclusi gli Enti non commerciali e le società in fallimento, liquidazione coatta o Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi la cui procedura è finalizzata solamente alla liquidazione (spetta l'ACE se lo scopo è il risanamento con la continuità aziendale).

 

GLI INCREMENTI RILEVANTI

Sono rilevanti ai fini del calcolo: i Conferimenti in denaro o rinuncia crediti (dalla data di versamento); gli Utili accantonati a riserva (dall'inizio esercizio in cui si delibera destinazione).

Costituiscono conferimenti anche le rinunce dei soci alla restituzione dei crediti verso la società.Per le società neo-costituite si considera incremento l'intero versamento del Capitale sociale.

 

I DECREMENTI RILEVANTI

Vanno considerati i seguenti decrementi:

- Riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci a qualsiasi titolo effettuate (da inizio esercizio in cui si sono verificate);

- Riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci a qualsiasi titolo effettuate.

 

Nota bene: se in presenza di reddito capiente non viene utilizzata tutta l’ACE, la parte di ACE che poteva essere utilizzata è persa.

L' Agenzia delle Entrate ha confermato che gli accantonamenti di utili assumono rilievo fin dall'inizio dell'esercizio in cui è stata assunta la delibera dell'Assemblea; pertanto anche le eventuali distribuzioni di riserve di utili vanno conteggiate con decorrenza dall'inizio dell'esercizio indipendentemente dalla data in cui l'erogazione avviene.


CALCOLO ACE IMPRENDITORI INDIVIDUALI E SOCIETA' DI PERSONE IN CONTABILITA' ORDINARIA

Ai fini del calcolo occorre considerare: IL PATRIMONIO NETTO ESISTENTE ALLA FINE DELL’ESERCIZIOincluso l’utile di esercizio).

 

I soggetti IRPEF devono applicare le aliquote corrispondenti agli scaglioni di reddito previste dall’art. 11 TUIR ovvero determinano il credito d’imposta nello stesso modo in cui si calcola l’IRPEF distribuendo le eccedenze ACE secondo gli scaglioni di reddito previsti ai fini del calcolo dell’imposta.

Anche l'impresa familiare gode dell'agevolazione ACE e, come disposto dalla circola n.12-e dell'Agenzia delle Entrate, l'importo corrispondente al rendimento nozionale spettante deve essere attribuito al titolare e ai collaboratori in proporzione alle rispettive quote di partecipazione al reddito.

 

Nota bene: la deduzione dal reddito d'impresa non può generare una perdita fiscale o una maggiore perdita fiscale.

Si ricorda che ai fini previdenziali (circolare Inps n. 74-2014) la base imponibile INPS è da considerarsi al lordo dell'agevolazione ACE.

 

ESEMPIO PRATICO CALCOLO DITTA INDIVIDUALE:

Reddito impresa euro 36.000

Patrimonio netto al 31.12.2014 euro 200.000

deduzione ACE euro 200.000 x 4% = euro 8.000

reddito da indicare a RN1 ( 36.000-8.000) = reddito 28.000

il calcolo dell'imposta lorda a rigo RN5 deve essere calcolata nel seguente modo:

IRPEF su imponibile euro 36.000 uguale euro 10.000

IRPEF su euro 8.000 euro 1.840

Imposta lorda da indicare a RN5 euro 8.160

 

Nota bene: le detrazioni familiari a carico, le detrazioni da lavoro autonomo, le detrazioni per canoni locazione vanno applicate tenendo in considerazione il reddito al lordo dell'Agevolazione ACE ovvero euro 36.000.

Ai fini del calcolo dell'agevolazione ACE spettante è possibile tener conto della eventuale eccedenza ACE 2013 indicata nel modello Unico 2014 da sommare all'eccedenza spettante per il periodo 2014.

I soci delle società di persone o i collaboratori delle imprese familiari dichiarano il reddito di spettanza già al netto dell'agevolazione ACE spettante all'impresa. L'eventuale eccedenza ACE è imputata ai soci in base alle rispettive quote di partecipazione .


LA NOVITA' DELLA TRASFORMAZIONE DELL'ECCEDENZA ACE IN CREDITO IRAP

L’eccedenza di rendimento nozionale che non trova capienza nel reddito di periodo non costituisce una maggiore perdita fiscale ma rappresenta una deduzione potenziale da applicare nei periodi successivi. In virtù della nuova normativa l'Impresa ha la facoltà di usufruire dell’eccedenza ACE in forma di credito d’imposta.

L’eccedenza Acerisultante dallo scomputo del reddito d’impresa “incapiente”, in alternativa al riporto al successivo periodo d’imposta, può essere trasformata in un credito d’imposta IRAP, applicando l’aliquota Ires (27,50%), da ripartirsi in 5 quote annuali di pari importo(art. 1, c. 4, del D.L. n. 201/2011).

Tale novità normativa ha effetto a partire dal periodo d’imposta in corso al 31.12.2014(modello Unico 2015); la trasformazione dell’eccedenza Ace “incapiente” comporta, pertanto, la rinuncia all’ordinario diritto di riporto a nuovodella stessa.

 

I CHIARIMENTI DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE CON LA CIRCOLARE 21-E DEL 3 GIUGNO 2015

Come noto il D.L. n. 91/2014 ha introdotto la maggiorazione ACE del 40% per le società che vengono ammesse alla quotazione nei mercati regolamentati di Stati membri della UE o aderenti allo Spazio Economico Europeo e la trasformazione in credito d’imposta dell’eccedenza del rendimento nozionale non utilizzato.

L’Agenzia con la circolare 21-E chiarisce che rientrano nel calcolo della maggiorazione solo i versamenti avvenuti in data successiva al 25 giugno 2014 fatta salvo che la verifica del limite del patrimonio netto va effettuata in raffronto alla variazione in aumento del capitale proprio per i singoli periodi d’imposta agevolabili.

In merito alla facoltà prevista dal D.L. n. 91/2014 per i soggetti IRPEF e per quelli Ires di usufruire di un credito d’imposta relativo all’eccedenza del rendimento nozionale non utilizzato nel periodo di imposta viene specificato che tale credito deve essere spalmato in 5 anni nei limiti dell’IRAP dovuta in ogni esercizio (il contribuente potrà utilizzare anche parzialmente le eccedenze ovvero riportarle nei periodi di imposta successivi ai fini IRES o convertirle, in tutto o in parte, in credito di imposta IRAP).

L'Agenzia specifica che la conversione delle eccedenze in credito d’imposta IRAP non può essere revocata, con conseguente impossibilità di ripristinare ai fini IRES quanto già trasformato.

In merito all’utilizzo del credito d’imposta viene anche precisato che non operano il limite generale di compensabilità pari a 700.000 euro annui (art. 34, legge n. 388/2000), il limite che vieta la compensazione dei crediti relativi alle imposte erariali, in presenza di debiti iscritti a ruolo, per imposte erariali ed accessori, di ammontare superiore a 1.500 euro (art. 31, D.L. n. 78/2010) e non è richiesta l’apposizione del visto di conformità.

Per la determinazione della misura del credito d’imposta i soggetti IRES devono applicare l’aliquota del 27,5% all’eccedenza mentre i soggetti IRPEF devono applicare le aliquote corrispondenti agli scaglioni di reddito previste dall’art. 11 TUIR (nel modello Unico 2015 occorre compilare il quadro RS).

In materia antielusiva l'Agenzia ha disposto che in caso di conferimenti provenienti da soggetti esteri localizzati anche in paesi che non consentono lo scambio di informazioni, è prevista la possibilità di presentare apposite istanze di disapplicazione al fine di dimostrare l’assenza di aggiramenti della normativa (l'istanza di disapplicazione della disciplina deve essere fatta prima della dichiarazione dei redditi di periodo nel rispetto del termine previsto di 90 giorni che, per il corrente anno, definisce il termine alla data del 2 luglio 2015).


LA CONTABILIZZAZIONDE DEL CREDITO PER I SOGGETTI IRES

Credito Ace in bilancio: per i soggetti IRES il credito derivante dalla trasformazione delle eccedenze Ace 2014 andrà iscritto nel bilancio al 31/12/2014 a condizione, che la scelta sulla conversione sia già stata presa al momento della redazione del bilancio.

Il credito andrà poi suddiviso nella quota con scadenza entro 12 mesi (1/5 del credito) e quota in scadenza oltre 12 mesi (i restanti 4/5).

Tale credito d’imposta è iscritto, nel bilancio dell’esercizio 2014, nella voce C)II.4-bis) dello stato patrimoniale attivo (“Crediti tributari”), distinguendo la quota di 1/5 utilizzabile entro l’esercizio successivo – in diminuzione del debito IRAP, iscritto nella voce D)12) del passivo (“Debiti tributari”) – da quella dei restanti 4/5 utilizzabile, in quote costanti, oltre l’esercizio successivo.

 

La contropartita è rappresentata dalla voce 22) del conto economico dell’esercizio, oppure, nel caso di rilevazione, nel precedente bilancio, dei crediti per imposte anticipate, relativamente all’eccedenza Ace, dalla voce C)II.4-ter) dello stato patrimoniale attivo (storno).

 

LA SCELTA TRA IL RIPORTO E LA TRASFORMAZIONE IN CREDITO E' ALTERNATIVA

Il contribuente potrà scegliere la modalità di utilizzo più conveniente tra il riporto a nuovo dell’eccedenza ai fini IRES e la trasformazione in credito di imposta ed utilizzo ai fini IRAP in cinque esercizi (si ritiene però possibile anche una scelta mista).

Ad esempio il contribuente potrebbe utilizzare parzialmente l’ACE fino ad azzeramento totale dell’imponibile fiscale e la parte residua (eccedenza) potrà essere utilizzata in compensazione con l’IRAP (nei limiti di 1/5 per ogni anno), dopo aver effettuato la trasformazione di tale quota in credito di imposta. In alternativa non sembra sussistano ostacoli neppure al riporto a nuovo (parziale) ai fini IRES negli anni successivi e alla trasformazione in credito di imposta ai fini IRAP per la parte residua non riportata a nuovo.

 

Nota bene: l' ACE non può generare una perdita fiscale o una maggiore perdita fiscale ma, nel caso in cui, l'importo del rendimento nozionale superi il reddito complessivo disponibile può essere riportano a nuovo senza alcun limite temporale.

In alternativa al riporto al successivo periodo d'imposta è possibile la trasformazione dell'eccedenza ACE in credito Imposta IRAP.

 

ESEMPIO SOCIETA' SRL

anno 2013:

impresa in perdita fiscale per euro 40.000

deduzione ACE incapiente euro 5.000

IRAP dovuta euro 8.000

La società deve pagare l'irap per euro 8.000 e non può beneficiare dell'ACE.

 

Anno 2014:

impresa in perdita fiscale per euro 40.000

deduzione ACE incapiente euro 5.000

IRAP dovuta euro 8.000

L'impresa decide di trasformare l'ACE in credito d'imposta IRAP

EURO 5.000 X 27,50% = EURO 1.375 DI CREDITO da utilizzare ai fini IRAP

1/5 DEL CREDITO AVVERO EURO 275 ABBATTE IL DEBITO IRAP DI EURO 8.000 E PERTANTO SI PAGA UN'IMPOSTA IRAP DI EURO 7.725 E GLI ALTRI 4/5 SARANNO UTILIZZATI NEI PROSSIMI ANNI.

 

ESEMPIO IMPRESA INDIVIDUALE

Anno 2014:

impresa REDDITO euro 15.000

deduzione ACE euro 5.000

IRAP dovuta euro 4.000

L'impresa decide di trasformare l'ACE in credito d'imposta IRAP:

EURO 5.000 X 23% = EURO 1.150 DI CREDITO da utilizzare ai fini IRAP

1/5 DEL CREDITO AVVERO EURO 230 ABBATTE IL DEBITO IRAP DI EURO 4.000 E PERTANTO SI PAGA UN'IMPOSTA IRAP DI EURO 3.770 E GLI ALTRI 4/5 SARANNO UTILIZZATI NEI PROSSIMI ANNI.


Il meccanismo non è il massimo della convenienza economica in quanto fonda i suoi presupposti logici sul fatto che nei prossimi 5 anni l'impresa non abbia un reddito fiscale tale da consentire l'immediato utilizzo di tutta l'ACE spettante.

 

Abbiamo a disposizione un'ottima applicazione per la gestione del calcolo ACE

 

17 agosto 2015

Celeste Vivenzi