Unico 2015: dal 2014 perdite deducibili per crediti cancellati dal bilancio: le condizioni necessarie affinché si possa dedurre fiscalmente la perdita realizzata su un credito

di Redazione

Pubblicato il 4 luglio 2015



negli ultimi anni le norme sulla deducibilità delle perdite su crediti hanno subito notevoli modifiche: oltre alla deducibilità in presenza di crediti di modesta entità, di crediti prescritti e di perdite derivanti da accordi di ristrutturazione dei debiti e piani attestati, anche in presenza di cancellazione dei crediti dal bilancio è possibile dare rilevanza fiscale ad eventuali differenze negative

 

L’articolo 101 del testo unico delle imposte sui redditi, rubricato “Minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite”, al quinto comma stabilisce quali sono le condizioni necessarie affinché si possa dedurre fiscalmente la perdita realizzata su un credito.

Prima di analizzare la portata delle norma, soffermandoci, in particolar modo, sul concetto di “cancellazione dei crediti dal bilancio”, è bene sottolineare che da un punto di vista civilistico è obbligo dell’organo amministrativo effettuare, perlomeno a fine esercizio, un excursus generale sulla possibilità, o meno, di incassare tutti i crediti iscritti a bilancio.

In ossequio, infatti, al principio della prudenza, l’articolo 2423-bis del codice civile, stabilisce che nella redazione del bilancio “la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell'attività, nonché tenendo conto della funzione economica dell'elemento dell'attivo o del passivo considerato”, e ancora che “si possono indicare esclusivamente gli utili realizzati alla data di chiusura dell’esercizio”, mentre per quanto riguarda gli oneri di competenza, di essi se ne deve tenere conto “indipendentemente dalla data dell’incassi o del pagamento”. Inoltre, viene stabilito che “si deve tener conto dei rischi e delle perdite di competenza dell'esercizio, anche se conosciuti dopo la chiusura di questo”.

Il principio contabile nazionale, OIC n. 11 “Postulati di bilancio”, proprio con riferimento al principio della prudenza, ha chiarito che esso “si estrinseca essenzialmente nella regola secondo la quale profitti non realizzati non devono essere contabilizzati, mentre tutte le perdite anche se non definitivamente realizzate devono essere riflesse in bilancio…”.

In base a tale principio, nonché in considerazione anche del fatto che l’articolo 2426 sempre del codice civile, al primo comma, n. 8), stabilisce che “i crediti devono essere iscritti secondo il valore presumibile di realizzazione”, è semplice immaginare che, se nulla fosse stato detto da un punto di vista fiscale, facile sarebbe stata l’applicazione di quelle che vengono definite “politiche di bilancio”.

Di fronte, infatti, ad esercizi particolarmente proficui, gli amministratori sarebbero portati a valutazioni, sia in termini di perdite che di svalutazioni su crediti vere e proprie, molto più che prudenti; viceversa, in presenza di esercizi non molto brillanti se non addirittura in perdita, la tendenza sarebbe stata quella di non imputare ulteriori perdite o svalutazioni oltre a quelle strettamente necessarie.

Tale atteggiamento, consistente nel porre in essere politiche di comodo che non riflettono, o riflettono poco, la realtà aziendale, non poteva trovare accettazione da un punto di vista fiscale.

 

L’articolo 106 del Tuir, infatti, per quanto concerne le svalutazioni dei crediti, stabilisce, al primo comma, un doppio limite alla loro deducibilità fiscale: è possibile dedurre una somma pari allo 0,50% del valore nominale di acquisizione dei crediti stessi e la deduzione non è addirittura più ammessa nel momento in cui l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento “del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio”.

Se, quindi, la svalutazione del credito trova dei limiti stringenti, ma di facile applicazione, sul fronte delle perdite sui crediti stessi, diverse sono le considerazioni da porre in essere. In tale caso la norma fiscale, contenuta nel già richiamato articolo 101 del Tuir, al quinto comma prescrive, come regola generale, che la perdita è fiscalmente deducibile quando deriva da elementi certi e precisi ovvero da particolari circostanze menzionate nella norma stessa.

 

Con riferimento a tali particolari circostanze, il Fisco ammette la deducibilità delle perdite su crediti in presenza di una, o più, delle seguenti situazioni:

  • debitore assoggettato a procedure concorsuali;

  • debitore che ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ovvero, come chiarito in via meramente interpretativa dalla circolare della Agenzia delle entrate n. 31/E del 2014, che ha presentato un piano attestato iscritto nel Registro delle imprese;

  • credito considerato di modesta entità, ossia di valore non superiore ad euro 5 mila per le imprese di più rilevante dimensione (cioè con ricavi superiori ad euro 100milioni), e di euro 2.500 in tutti gli altri casi, purché alla fine dell’esercizio lo stesso credito sia scaduto da non meno di sei mesi e sia stato imputato a perdita in conto economico;

  • il diritto alla riscossione del credito risulta prescritto;

  • il credito risulta essere stato cancellato dal bilancio di esercizio.

Con riferimento a quest’ultima fattispecie, estesa a tutti i soggetti in regime d’impresa dalla legge di stabilità per il 2014, n. 147, ed entrata in vigore a partire dal primo gennaio del medesimo anno 2014, al fine di stabilire che cosa si intende per “cancellazione” del credito dal bilancio, che deve avvenire innanzitutto civilisticamente, si deve fare riferimento al principio contabile nazionale OIC 15, nell’ultima versione approvata (dicembre 2014).

 

L’OIC n. 15, che dedica un’intera parte per definire quando si può avere cancellazione dei crediti dal bilancio, osserva, in primo luogo, che con tale evento deve necessariamente verificarsi una delle seguenti circostanze:

  • i diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito si devono estinguere oppure,

  • la titolarità dei diritti contrattuali sui flussi finanziari derivanti dal credito è trasferita e con essa sono trasferiti sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito.

Il principio contabile nazionale ha elencato, quindi, tutta una serie di contratti che provocano la cancellazione del credito e il trasferimento di tutti i rischi, e che brevemente si elencano:

  • forfating: contratto attraverso il quale un soggetto (forfaiter) acquista il credito che il fornitore italiano ha nei confronti del proprio cliente estero;

  • datio in solutum: (art 1197 c.c.) si ha quando il debitore si libera della propria obbligazione eseguendo una prestazione diversa, in questo caso cedendo il credito;

  • conferimento del credito: si ha quando il titolare del credito lo conferisce ad un altro soggetto in cambio di altre attività (ad esempio: partecipazioni);

  • vendita del credito: (compreso factoring con cessione pro-soluto): si ha quando un credito viene ceduto ad un terzo. Con il factoring si da in “amministrazione” i crediti al factor, che deve riscuoterli: vi può essere però anche la cessione allo stesso factor;

  • cartolarizzazione: si ha quando il credito viene ceduto ad una società veicolo che pagherà il cedente attraverso l’emissione e la collocazione sul mercato di titoli obbligazionari.

In presenza della cancellazione del credito, la differenza fra corrispettivo ricevuto dall’originario titolare del credito stesso e suo valore normale, rappresenta, dunque, una perdita da inserire nella voce B14 di conto economico.

Nel caso in cui, però, non dovessero essere trasferiti, in capo all’avente causa, tutti i rischi connessi al credito, il principio contabile fa presente che esso deve rimanere iscritto nel bilancio dell’originario titolare ed eventualmente la somma ricevuta da terzi, comunque riferita al credito, rappresenta solamente una anticipazione: si dovrà provvedere, quindi, ad iscrivere in bilancio un debito finanziario mentre la differenza fra anticipazione e valore di iscrizione del credito rappresenterà un onere finanziario da iscrivere alla voce C17 di conto economico.

 

Al contrario di quanto appena visto, vi sono delle operazioni che non portano assolutamente alla cancellazione dal bilancio del credito, ma che costituiscono solo delle “attività” di semplice natura finanziaria. Le principali sono le seguenti:

  • mandato all’incasso: contratto attraverso il quale il mandante (creditore) conferisce al mandatario l’incarico di riscuotere i propri crediti;

  • cambiali girate all’incasso: la cambiale è un titolo di credito all’ordine, trasferibile con girata. Con la girata all’incasso il girante non trasferisce la proprietà della cambiale ma solo il possesso affidando ad una banca l’incasso;

  • pegno di crediti: si ha quando un credito viene dato in pegno, a fronte di un proprio debito, al creditore pignoratizio;

  • cessione a scopo di garanzia: si ha quando un credito viene ceduto al solo scopo di garantire un altro adempimento. Il creditore del soggetto che ha ceduto in garanzia il credito potrà attivarsi nei confronti del credito principale ovvero di quello ceduto in garanzia;

  • cessione pro-solvendo e pro-soluto (senza trasferimento di tutti i rischi): si ha quando il credito viene ceduto ma il cedente resta garante dello stesso;

  • cartolarizzazione (senza trasferimento di tutti i rischi): si ha quando il credito viene ceduto ad una società veicolo ma il cedente resta garante dello stesso.

In fase dichiarativa, quindi, al fine di verificare se eventuali perdite su crediti iscritte in bilancio assumano anche piena valenza fiscale, è bene controllare, con riferimento alla cancellazione del credito, se effettivamente l’impresa ha correttamente contabilizzato l’operazione da un punto di vista civilistico appurando, eventualmente, se ogni e qualsiasi rischio è stato trasferito in capo all’avente causa.

L’ultimo periodo del quinto comma, dell’articolo 101 del Tuir, stabilisce, infatti, che “gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei princìpi Contabili”.

Fondamentale, pertanto, al fine di attribuire rilevanza fiscale, che quella contabilizzata civilisticamente sia effettivamente una perdita: in caso contrario sarà necessario apportare le opportune variazioni in aumento in sede dichiarativa.



1 luglio 2015

Michele Brusaterra