Regime del margine per i beni con IVA a detraibilità ridotta

di Massimo Pipino

Pubblicato il 4 luglio 2015



Il commercio in regime del margine di beni con limitazioni alla detrazione IVA (il caso più tipico sono gli autoveicoli) può produrre alcuni dubbi: ecco un quadro esplicativo della normativa e della prassi per tale tipo di cessioni.

Ai fini dell’applicazione del regime IVA cosiddetto “del margine”, così come viene definito dall’articolo 36, comma 1, primo periodo del Decreto Legge n. 41/1995 convertito con modificazioni dalla Legge 22 marzo 1995, n. 85

(“Per il commercio di beni mobili usati, suscettibili di reimpiego nello stato originario previa riparazione, nonché degli oggetti d'arte, degli oggetti d'antiquariato e da collezione, indicati nella tabella allegata al presente decreto, acquistati presso privati nel territorio dello Stato o in quello di altro Stato membro dell'Unione europea, l'imposta relativa alla rivendita è commisurata alla differenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all'acquisto, aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie”)

si prevede che i beni usati, nonché gli oggetti d’arte, di antiquariato e da collezione, debbano essere acquistati presso privati e che l'acquisto debba avvenire nel territorio dello Stato o in quello di altro Stato membro dell’Unione europea.

 

Il regime del margine – norme di riferimento

  • iva imposta sul valore aggiunto

    Decreto Legge 41/95, convertito dalla Legge 85/95

  • Decreto Legge 226/95 non convertito

  • Decreto Legge 669/96 convertito dalla Legge 28/97

  • Legge 342/2000

  • Legge 388/2000

  • Circolare del 22 giugno 1995 n. 177/E

  • Circolare del 3 maggio 1996, n. 108/E

  • Circolare del 18 luglio 2003, n. 40/E

 

Per evitare fenomeni di doppia imposizione per i beni mobili usati che hanno già scontato l’imposta in via definitiva è stato introdotto un sistema deduttivo «base da base» con applicazione dell’IVA sul margine netto di guadagno.

Con la medesima norma viene disposto che siano considerati come acquistati presso soggetti privati anche, tra gli altri, tutti quei beni che vengono ceduti da parte di soggetti passivi per i quali non è stata riconosciuta la possibilità di detrarre l’IVA versata in occasione dell’acquisto o importazione di beni o che operano anch’essi nell'ambito del medesimo regime speciale del margine.


I requisiti soggettivi del regime del margine

Applica il regime IVA cosiddetto “del margine” chi esercita il commercio di beni mobili usati, oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione.

Nello specifico:

  • rivenditori al dettaglio, all’ingrosso, in forma ambulante che per professione abituale commerciano i beni sopra indicati, nonché imprese e professionisti che ne effettuano occasionalmente la cessione

  • agenzie di vendita all’asta, per le cessioni effettuate anche in esecuzione di rapporti di commissione o di rappresentanza di soggetti non operanti nell’esercizio di imprese o professioni

  • soggetti passivi che non hanno detratto IVA all’atto dell’acquisto o importazione (articoli 19, 19-bis e 19-bis2 DPR 633/72)

  • soggetti che beneficiano di un regime di franchigia

  • soggetti che hanno assoggettato la cessione al regime del margine.


Ipotizzando l’acquisto di un bene per il quale l'IVA sia a detraibilità ridotta (esempio classico un autoveicolo), è necessario provvedere a chiarire se il regime speciale può trovare applicazione nell'ipotesi in cui il suddetto bene sia stato acquistato da un operatore economico che a sua volta abbia detratto l’imposta solo in misura parziale.

Sul piano della legislazione comunitaria, l’articolo 314 della Direttiva n. 2006/112/CE prevede che al soggetto passivo-rivenditore sia riconosciuta la possibilità di applicare il regime IVA del margine nel caso in cui i beni siano stati acquistati, tra l’altro, presso un altro soggetto passivo, ma a condizione che la cessione da quest’ultimo posta in essere sia considerata esente secondo quanto viene previsto dall’articolo 136 della Direttiva stessa.


regime del margine beni a detraibilità ridotta auto usateSulla nozione di soggetto passivo-rivenditore può essere interessante richiamare in questa sede le conclusioni che sono state raggiunte dai giudici della Corte di Giustizia di Bruxelles nella sentenza datata 8 dicembre 2005 (Causa C-280/04), relativa all'individuazione del corretto trattamento fiscale applicabile ai fini dell'IVA alle operazioni di cessione di autoveicoli nuovi e di seconda mano ad opera di una società attiva nel settore del leasing automobilistico.

Oggetto della sentenza è stato l'operato dell'amministrazione fiscale danese che, non condividendo il comportamento di un contribuente, ha ritenuto che le cessioni di autovetture usate dovessero essere assoggettate ad IVA.

La questione, che era stata sollevata davanti alla locale autorità giudiziaria, è stata poi portata all'attenzione della Corte di Giustizia di Bruxelles ad opera del giudice del rinvio il quale si faceva autore della richiesta di chiarimenti in merito alle seguenti questioni:

  • come vanno intese le disposizioni contenute nell'articolo 13, parte B, lettera c), della sesta direttiva e se consentano alla normativa interna di uno Stato membro di assoggettare ad IVA le cessioni di beni acquistati presso soggetti passivi che non hanno potuto trasferire al cliente il diritto alla detrazione;

  • se l'articolo 26 bis della sesta direttiva consenta di estendere la disciplina del margine, autorizzando quindi a calcolare la base imponibile soltanto sull'utile netto percepito, non solo a quei soggetti che fanno del commercio di beni di seconda mano la propria attività principale ma anche a quanti, come era avvenuto per la società danese ricorrente, si occupano della rivendita di beni usati esclusivamente come aspetto accessorio e marginale dell'attività economica complessivamente esercitata.

Sulla prima delle due questioni la Corte ha rilevato, in primo luogo, l'opportunità di interpretare in maniera restrittiva le disposizioni di esenzione contenute nell'articolo 13 della sesta direttiva in quanto esse rappresentano una deroga al principio generale in base al quale l'imposta viene riscossa ad ogni transazione posta in essere da ogni soggetto passivo di imposta.

Di conseguenza, l'esenzione predetta può riferirsi unicamente alle cessioni di beni il cui acquisto è sprovvisto del diritto alla detrazione dell'imposta ai sensi della normativa interna dello Stato membro.

Da ciò deriva che, in considerazione del fatto chela normativa interna danese prevede che le imprese che si trovano ad esercitare l'attività di locazione finanziaria di autovetture abbiano la facoltà di portare in detrazione l'imposta assolta sugli acquisti inerenti alla propria attività, ne consegue che le eventuali ulteriori rivendite delle autovetture acquistate non possono essere assimilate alle cessioni che fruiscono dell'esenzione derivante dal predetto articolo 13.

La Corte ha quindi definito la prima questione pregiudiziale stabilendo che

“le disposizioni dell'articolo 13, parte b, lettera C) della sesta direttiva...non ostano a che la normativa nazionale che assoggetta ad IVA le operazioni con cui un soggetto passivo, dopo averli destinati alla sua attività, rivende beni il cui acquisto non è stato escluso dal diritto a deduzione conformemente all'articolo 17, n. 6 della detta direttiva, anche quando il detto acquisto, concluso con soggetti passivi che non hanno potuto dichiarare l'IVA, non aveva di conseguenza conferito il diritto a deduzione”.

Per quanto attiene alla seconda questione, che più direttamente riguarda l'argomento del presente lavoro, la Corte ha accolto un'interpretazione estensiva del dato letterale dell'articolo 26-bis della sesta direttiva per quanto riguarda l'individuazione dei soggetti che sono ammessi a fruire della disciplina speciale del regime del margine introdotta dalla Direttiva 94/5.

I giudici hanno infatti ritenuto che la definizione di soggetto passivo-rivenditore, contenuta nel già citato articolo 26-bis (ora articolo 311, comma 1, punto 5), per indicare l'operatore commerciale che ha titolo per utilizzare il regime del margine, possa essere applicata non solo alle imprese la cui attività economica principale consista nella compravendita di autovetture di seconda mano e di occasione, ma anche ai soggetti che acquistano tali beni con l'intenzione di rivenderli in un secondo tempo, dopo averli impiegati nell'ambito dell'attività di impresa che viene esercitata in via prevalente.

In sostanza la Corte ha ritenuto che, anche se nel caso specifico la rivendita delle autovetture usate costituiva soltanto una fase accessoria ed eventuale dell'attività commerciale che veniva esercitata da parte della ricorrente (ovvero la locazione finanziaria di autovetture), negarle la qualità soggettiva per poter beneficiare del regime del margine avrebbe significato finire per introdurre un elemento di ingiustificata disparità di trattamento tra i soggetti che si fossero trovati ad operare nel mercato degli autoveicoli usati in aperta violazione del principio di neutralità fiscale insito nell'ordinamento comunitario che si oppone al fatto che operatori economici che effettuano la stessa tipologia di operazioni abbiano trattamenti diversi per quanto riguarda le modalità ed il quantum di calcolo dell'imposta.


La detassazione, in particolare, si riferisce alle

“cessioni di beni il cui acquisto o la cui destinazione siano stati esclusi dal diritto alla detrazione dell’IVA”.

Secondo la Corte di giustizia, che è stata chiamata ad intervenire sulla questione nella causa C-160/11 del 19.07.2012, i termini con i quali è stata definita l’esenzione in esame devono essere interpretati in modo restrittivo in quanto la stessa esenzione già costituisce di per sé una deroga al principio generale che prevede l'obbligo di riscossione dell’IVA per ogni operazione che sia stata effettuata a titolo oneroso da parte dei soggetti passivi.

Per questa ragione, l’esenzione di cui trattasi si riferisce alle sole cessioni di beni completamente escluse, in base alla normativa nazionale, dal diritto alla detrazione, in modo che il soggetto che ha ceduto i beni al rivenditore abbia sopportato integralmente l’imposta.

Di conseguenza, i beni con imposta parzialmente detraibile, in sede di rivendita, non possono che essere esclusi dal regime speciale del margine, in perfetta coerenza con quello che è l’obiettivo perseguito da parte della Direttiva n. 94/5/CE, che ha introdotto il regime speciale stesso.

Infatti, se, da un lato, s’intende impedire che i beni usati, nel momento in cui vengono reimmessi in commercio, vengano tassati per una seconda volta, dall’altra, si deve evitare un salto d’imposta, ossia la mancata tassazione della quota-parte del prezzo di vendita corrispondente al costo di acquisto la cui imposta è stata detratta.

Alla stessa conclusione si giunge nel caso dei beni che vengono acquistati presso un soggetto passivo che ha detratto parzialmente l’imposta, ovvero per i beni rivenduti dal soggetto passivo che, a monte, ha comunque potuto esercitare la detrazione anche se in misura ridotta.

Riguardo a questa specifica ipotesi, occorre però osservare come l’articolo 13, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 stabilisca che la base imponibile deve essere determinata in base ad un criterio proporzionale, ossia applicando al prezzo di vendita la stessa percentuale che è stata utilizzata per recuperare l’imposta assolta a monte

(“Per le cessioni che hanno per oggetto beni per il cui acquisto o importazione la detrazione è stata ridotta ai sensi dell’articolo 19-bis.1 o di altre disposizioni di indetraibilità oggettiva, la base imponibile è determinata moltiplicando per la percentuale detraibile ai sensi di tali disposizioni l’importo determinato ai sensi dei commi precedenti”).

 

Per le cessioni aventi per oggetto beni con IVA detratta in misura ridotta, per esempio ai sensi dell’articolo 19-bis1 del D.P.R. n. 633/1972 (aeromobili e relativi componenti e ricambi, beni elencati nella tabella B allegata al DPR 633/1972, navi e imbarcazioni da diporto nonché relativi componenti e ricambi, veicoli stradali a motore, diversi da quelli di cui alla lettera f) della citata tabella B e relativi componenti e ricambi carburanti e lubrificanti destinati ad aeromobili, natanti da diporto e veicoli stradali a motore, nonché alle prestazioni di cui al terzo comma dell’articolo 16 e prestazioni di custodia, manutenzione, riparazione e impiego, compreso il transito stradale, dei beni stessi), è previsto che si assuma come base imponibile la percentuale di detrazione applicata all’atto dell’acquisto del bene.

In definitiva, il regime speciale resta precluso, ma l’IVA dovuta in sede di rivendita si paga su una base imponibile ridotta.

Diversamente dall’articolo 36, comma 1, del Decreto Legge n. 41/1995, convertito con modificazioni dalla Legge 22 marzo 1995, n. 85, la disposizione relativa alla determinazione proporzionale della base imponibile fa un esplicito riferimento alle ipotesi di indetraibilità oggettiva, sicché l’applicazione di tale criterio non è concessa quando il divieto parziale di detrazione è dovuto al pro rata di cui all’articolo 19, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972

(“Ai contribuenti che esercitano sia attività che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attività che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell'articolo 10, il diritto alla detrazione dell'imposta spetta in misura proporzionale alla prima categoria di operazioni e il relativo ammontare è determinato applicando la percentuale di detrazione di cui all'articolo 19-bis”).

In caso, invece, di indetraibilità soggettiva, discendente dall’opzione per la dispensa dagli obblighi di fatturazione e registrazione per le operazioni esenti, la modalità di determinazione dell’imponibile prevista dal citato articolo 13, comma 5, del D.P.R. n. 633/1972 non può in ogni caso trovare applicazione tenuto conto che la detrazione relativa al bene ceduto è vietata per l’intero importo dell’IVA, così come previsto dall’articolo 36-bis, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972

(“Nell'ipotesi di cui al precedente comma il contribuente non è ammesso a detrarre dall'imposta eventualmente dovuta quella relativa agli acquisti e alle importazioni e deve presentare la dichiarazione annuale, compilando l'elenco dei fornitori, ancorché non abbia effettuato operazioni imponibili”).

 

 

4 luglio 2015

Massimo Pipino