Quando decadono i termini per gli accertamenti sulle detrazioni per le ristrutturazioni edilizie

di Massimo Pipino

Pubblicato il 27 luglio 2015



i termini per le verifiche fiscali relative all’applicabilità della detrazione IRPEF per le ristrutturazioni edilizie decorrono a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione riferita al periodo d’imposta nel quale sono state sostenute le spese agevolabili

I termini per le verifiche fiscali relative all’applicabilità della detrazione IRPEF per le ristrutturazioni edilizie decorrono a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione riferita al periodo d’imposta nel quale sono state sostenute le spese agevolabili. Queste le conclusioni a cui giunge la Commissione Tributaria Regionale della Lombardia con la Sentenza n. 2597 del 16 aprile 2015, che si è pronunciata in merito alle tempistiche di effettuazione degli accertamenti ai fini della detrazione IRPEF per le ristrutturazioni edilizie (nota n. 1). Nel caso di specie, le spese erano state sostenute nel 2002 e 2003, ed indicate nelle dichiarazioni presentate, rispettivamente, nel 2003 e 2004. Gli Uffici avevano notificato gli avvisi di accertamento nel 2011 (cd. “controllo formale”) e 2012 (cd. “controllo sostanziale”), con riferimento al periodo d’imposta 2007, nel quale erano state riportate le corrispondenti rate di detrazione relative alle spese sostenute.

 

Un esame del quadro normativo

La prima disposizione che occorre prendere in considerazione è quella recata dall’articolo 36-ter, comma 2, lettera b) del D.P.R. 600/1973, in base al quale l’Ufficio, senza alcun pregiudizio per l’ulteriore eventuale azione accertatrice, può procedere ad escludere in tutto o in parte le detrazioni d’imposta non spettanti sulla base dei dati che possono essere direttamente dedotti a partire dalla dichiarazione dei redditi ovvero dai documenti che sono stati prodotti dai contribuenti stessi a seguito di specifica richiesta (“Senza pregiudizio dell'azione accertatrice a norma degli articoli 37 e seguenti, gli uffici possono:....b) escludere in tutto o in parte le detrazioni d'imposta non spettanti in base ai documenti richiesti ai contribuenti o agli elenchi di cui all'articolo 78, comma 25, della legge 30 dicembre 1991, n. 413).

Il comma 1, dell'articolo 36-ter del DPR 600/1973 che sopra abbiamo riportato stabilisce inoltre che l’Amministrazione finanziaria ha titolo per procedere al controllo formale entro il termine del 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (“Gli uffici periferici dell'amministrazione finanziaria, procedono, entro il 31 dicembre del secondo anno successivo a quello di presentazione, al controllo formale delle dichiarazioni presentate dai contribuenti e dai sostituti d'imposta sulla base dei criteri selettivi fissati dal Ministro delle finanze, tenendo anche conto delle capacità operative dei medesimi uffici”). Pertanto, il 31 dicembre del 2012 (anno nel quale ha preso avvio il procedimento sfociato nella sentenza in esame) era scaduto il termine per il controllo formale della dichiarazione dei redditi dell’anno 2009, presentata nel 2010.

 

Gli altri riferimenti normativi che devono essere presi in considerazione ai nostri fini sono quelli contenuti nell’articolo 43, primo periodo, del D.P.R. 600/1973 (nota 2), relativo ai termini di notifica dell’avviso di accertamento (che deve avvenire entro il quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione), e quelli relativi all'articolo 25, DPR 602/1973, comma 1, lettera b) secondo cui la cartella di pagamento relativa al controllo formale della dichiarazione dei redditi deve essere notificata entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione stessa. In conclusione, è possibile evidenziare come, dalle norme sopra citate, si può dedurre che l’Amministrazione, nel caso in cui effettui il controllo formale della dichiarazione e verifichi l'esistenza di somme a debito del contribuente e non versate, è tenuta a notificare la relativa cartella di pagamento entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge il debito tributario. Nello stesso modo, nell'ipotesi in cui la verifica della posizione fiscale del contribuente avvenga per mezzo delle modalità ordinarie di accertamento (ai sensi dell'articolo 38 e seguenti del D.P.R. 600/1973), anziché impiegando lo strumento del controllo formale, la notifica del relativo avviso deve comunque avvenire entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge il debito.

 

La sentenza

Riprendendo le citate disposizioni, la CTR Lombardia, nella Sentenza n. 2597/2015 stabilisce che i termini di decadenza per i controlli relativi alla corretta applicabilità dell’agevolazione decorrono a partire dall’anno di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale sono state sostenute le spese per gli interventi di recupero edilizio del patrimonio abitativo. Viene chiarito, quindi, che è illegittimo far decorrere i predetti termini da ciascuna delle ulteriori dichiarazioni, riferite ai periodi d’imposta successivi, nelle quali vengono comunque indicate le corrispondenti quote di detrazione, in base al meccanismo di funzionamento del beneficio (in tal senso si veda anche la sentenza n. 36/3/13 pronunciata dalla Commissione Tributaria provinciale di Reggio Emilia il 6 febbraio 2013).

Come noto, infatti, la detrazione deve essere obbligatoriamente utilizzata in dieci rate annuali di pari importo, a partire dalla dichiarazione relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa (e per i nove periodi d’imposta successivi). A tal riguardo, i giudici hanno precisato che, ai fini dell’accertamento, le quote di detrazione indicate anno per anno sono sempre riconducibili alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta nel quale la spesa è stata sostenuta (nota n. 3). Pertanto, il prolungamento dei termini per i controlli ai fini del suddetto beneficio, se calcolati a partire dalle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta successivi a quello in cui la spesa è stata sostenuta, produce sia “un’indebita estensione temporale del potere di controllo dell’Agenzia”, sia una disparità di trattamento tra i soggetti che hanno optato per le diverse modalità di ripartizione della detrazione (3, 5, o 10 quote annuali – nota n. 4). Sulla base di tali considerazioni, quindi, nel caso di specie i giudici hanno confermato la decadenza di un accertamento avente ad oggetto il periodo d’imposta 2007, il cui avviso era stato notificato nel 2012, ossia oltre il quarto anno successivo alla presentazione della dichiarazione che indicava il sostenimento della spesa agevolabile (presentata nel 2003 – nota n. 5).

 

In conclusione, attualizzando il principio stabilito nella citata sentenza n. 2597/2015 della CTR Lombardia, nell’ipotesi di spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio sostenute nel corso del 2015, ed indicate nella dichiarazione dei redditi 2016, l’avviso di accertamento (cd. “controllo sostanziale”) relativo al 2015 può essere notificato entro e non oltre il 31 dicembre 2020. Per conseguenza logica si ritiene che il medesimo principio possa valere anche ai fini dell’applicabilità della detrazione IRPEF/IRES del 65% per la riqualificazione energetica degli edifici esistenti, applicabile per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2015, stante l’analogia nelle modalità applicative con la detrazione per il recupero edilizio, specie sotto il profilo della ripartizione in quote del beneficio (vedi nota n. 6). Sempre con riferimento alla detrazione del 65%, si segnala, infine, che, con la sentenza n. 2549 del 18 maggio 2015, la stessa CTR Lombardia ha stabilito che l’agevolazione deve essere riconosciuta anche sui fabbricati locati dalle società, tenuto conto che la normativa che disciplina il bonus non prevede alcuna preclusione in tal senso (vedi nota n. 7).

Tale pronuncia si pone in linea con l’orientamento delle principali associazioni di categoria in materia, che hanno da sempre espresso parere contrario rispetto alla posizione dell’Agenzia delle Entrate, la quale ha escluso l’applicabilità del beneficio per gli immobili locati dalle società (cfr. R.M. 340/E/2008).

 

NOTE

Nota n. 1) Il beneficio è previsto, a regime, ai sensi dell’articolo 16-bis del D.P.R. 917/1986 – TUIR (nella misura pari al 36% delle spese sostenute, nel limite massimo di 48.000 euro per unità immobiliare). Per completezza, si ricorda che la detrazione è applicabile, per le spese sostenute fino al 31 dicembre 2015, nella misura “potenziata” del 50%, nel limite massimo di 96.000 euro per unità immobiliare (cfr. articolo 1, comma 47-48, della Legge n. 190/2014 – Legge di Stabilità 2015.

Nota n. 2) Si ricorda che viene stabilita una tempistica analoga anche con riferimento alle cartelle di pagamento derivanti dai controlli formali sulle dichiarazioni dei redditi (articolo 36-ter D.P.R. 600/1973), che devono essere notificate dall’Agente della riscossione, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione (ai sensi dell’articolo 25, comma 1, lettera b, del D.P.R. 602/1973).

Nota n. 3) Ad esempio, per spese sostenute nel 2002, la prima quota di detrazione viene fruita nella dichiarazione 2003 e le altre rate vengono sì suddivise nelle ulteriori dichiarazioni, fermo restando che tali quote continuano tutte a riferirsi al periodo d’imposta originario, nel quale la spesa è stata sostenuta (ossia al 2002).

Nota n. 4) Sulla base di quanto previsto ai sensi della previgente disciplina della detrazione del 36%, che, per le spese sostenute fino al 2011, ha consentito, ai soggetti di età superiore a 75 o ad 80 anni, di scegliere di ripartire la detrazione in 3 o 5 quote annuali di pari importo. Dal 1° gennaio 2012, la detrazione deve essere obbligatoriamente ripartita in 10 quote annuali.

Nota n. 5) Per completezza, si ricorda che l’accertamento riguardava il cd. “controllo sostanziale della dichiarazione”, ai sensi dell’articolo 43 del D.P.R. 600/1973, in esito ad un precedente controllo formale della medesima, notificato nel 2011 (anch’esso peraltro eseguito oltre il termine di decadenza, fissato in due anni dalla dichiarazione originaria).

Nota n. 6) Si veda l'articolo 1, comma 47, della Legge 190/2014 – Legge di Stabilità 2015.

Nota n. 7) Cfr. l’articolo 1, commi 344-347, della Legge 296/2006 e successive modificazioni e le sentenze delle CTP di Varese, sentenza n. 94/2013, CTP di Lecco, sentenza n. 54/2013 e CTP Como sentenza n. 109/2012.

 

27 luglio 2015

Massimo Pipino