Le esclusioni da IRAP: rassegna mensile di giurisprudenza


Premessa

Proseguendo il filone intrapreso da qualche puntata, e relativo all’ambito di applicazione dell’ IRAP, rileviamo che i maggiori contrasti si rilevano, ormai, in presenza di dipendenti.

Nella puntata odierna, numerose sono le sentenze che affrontano tale fattispecie.

 

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L’Irap quando si fruisce di ausilio di dipendenti

Come più volte chiarito da questa Corte (Cass. 36678/07, Ss Uu 12108/09, Cass., sez. 5^, n. 10240/10, Cass. sez. 5^, n.21122/10), in tema di Irap, l’esercizio per professione abituale, ancorchè non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diversa dall’impresa commerciale costituisce, secondo l’interpretazione costituzionalmente orientata fornita dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 156 del 2001, presupposto dell’imposta soltanto qualora si tratti di attività autonomamente organizzata. Il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità se congniamente motivato, ricorre quando il contribuente che eserciti attività di lavoro autonomo: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti le quantità che, secondo l'”id quod plerumque accidit”, costituiscono nell’attualità il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività anche in assenza di organizzazione; c) oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui.

Costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle predette condizioni. Secondo il consolidato orientamento di questa Corte (Cass. 3676/2007; Cass. 24919/2009), conforme all’indirizzo espresso dalla Corte costituzionale e pienamente condivisibile e che va dunque riaffermato, nonostante qualche isolato precedente contrario (Cass. n. 22024/2013), l’impiego non occasionale di lavoro altrui, deve ritenersi di per sè integrativo del requisito dell’autonoma organizzazione, non rilevando che la struttura posta a sostegno e potenziamento dell’attività professionale del contribuente sia fornita da personale dipendente o da un terzo in base ad un contratto di collaborazione (Cass. 10151/2010).

In presenza di detto requisito si è dunque necessariamente in presenza di una struttura organizzativa avente rilevanza esterna e che richiede un’attività di coordinamento dei diversi fattori produttivi da parte del professionista, si da assorbire e rendere superfluo la valutazione complessiva degli altri fattori e del valore dei beni strumentali complessivamente impiegati. Occorre dunque ribadire che l’essersi avvalso di un dipendente ovvero di un collaboratore non occasionale integra di per sè il requisito della “stabile organizzazione”.

La sentenza della CTR, che ha al contrario affermato l’irrilevanza, ai fini della valutazione del requisito dell’autonoma organizzazione, dell’eventuale apporto di lavoro dipendente o di collaborazioni continuative esterne nell’attività del professionista, va dunque cassata, con rinvio ad altra sezione della medesima CTR, che dovrà accertare se il contribuente si sia o meno avvalso in modo continuativo della prestazione lavorativa di terzi.

(Cassazione, sez. V, sentenza n. 9790/2014)

 

Non vale l’equazione dipendente – Irap

L’automatica sottoposizione ad IRAP del lavoratore autonomo che disponga di un dipendente, qualsiasi sia la natura del rapporto e qualsiasi siano le mansioni esercitate, vanificherebbe l’affermazione di principio secondo cui il giudice deve accertare in concreto se la struttura organizzativa costituisca un elemento potenziatore ed aggiuntivo ai fini della produzione del reddito. Ciò perché vi sono situazioni in cui la disponibilità di un dipendente non accresce la capacità produttiva del professionista non costituendo un fattore impersonale ed aggiuntivo alla produttività del contribuente. In definitiva, il giudice, nell’accertare l’esistenza dei presupposti impostivi dell’IRAP, dovrà valutare se la prestazione di un dipendente, unitamente alle attrezzature delle quali il professionista si avvale, sia idonea a creare quel valore aggiunto, rispetto alla mera attività intellettuale, presupposto dell’imposizione de qua (cfr. Cass. Sent. n. 22024 del 2013).

L’avvalersi in modo non occasionale di lavoro altrui e, in particolare, di un solo dipendente part-time non costituisce, di per sé, elemento comprovante la presenza di un’autonoma organizzazione, presupposto impositivo dell’Irap, né, di per sé solo, è suscettibile di creare valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale supportata dagli strumenti indispensabili e di corredo al know-how del professionista. L’incidenza marginale dell’attività generalmente svolta da un collaboratore part-time, quindi, non consente di affermare che la stessa determini l’esistenza dell’autonoma organizzazione. Spetta al giudice di merito, nell’accertare l’esistenza dei presupposti impositivi, valutare se tale prestazione lavorativa, unitamente alle attrezzature delle quali il professionista si avvale, sia idonea a creare quel valore aggiunto, rispetto alla mera attività intellettuale, presupposto dell’imposizione in parola (nel caso di specie, il giudice di merito ha escluso l’esistenza dei presupposti impositivi in considerazione dello svolgimento della sola attività medica, di una minima dotazione strumentale e della presenza di un dipendente a tempo parziale).

(Cassazione, sez. VI Tributaria, sentenza n. 26982/2014)

 

Il dipendente con funzioni di segreteria

In tema di IRAP non può affermarsi che l’apporto fornito all’attività di un professionista dalle prestazioni segretariali costituisca di per sé stesso, a prescindere da qualunque analisi qualitativa e quantitativa di tali prestazioni, un indice indefettibile della presenza di un’autonoma organizzazione, valutabile ai fini della predetta imposta. Al contrario, deve ritenersi che l’apporto di un collaboratore che apra la porta o risponda al telefono, mentre il medico visita il paziente o l’avvocato riceve il cliente, rientri, secondo l’id quod plerumque accidit, nel minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività professionale. Compete eventualmente solamente al giudice di merito valutare se nel caso concreto l’apporto del collaboratore ecceda il minimo indispensabile per l’esercizio della professione.

Non ricorre automaticamente il presupposto impositivo dell’autonoma organizzazione in capo ad un medico di medicina generale convenzionato con il S.S.N. il quale si avvalga delle prestazioni di una lavoratrice dipendente addetta alla segreteria.

(Cassazione, sez. VI Tributaria, sentenza n. 26991/2014)

 

Ai fini Irap assume rilievo solo il lavoro dipendente non occasionale

Le questioni poste dal ricorso vanno esaminate tenendo conto di quanto enunciato dalla Corte di Cassazione in pregresse condivise pronunce, nelle quali si è affermato il principio secondo cui “a norma del combinato disposto del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 2, primo periodo, e art. 3, comma 1, lett. c) l’esercizio delle attività di lavoro autonomo è escluso dall’applicazione dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) solo qualora si tratti di attività non autonomamente organizzata; il requisito dell’autonoma organizzazione, il cui accertamento spetta al giudice di merito ed è insindacabile in sede di legittimità, se congruamente motivato, ricorre quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione e non sia, quindi, inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui; costituisce onere del contribuente che chieda il rimborso dell’imposta asseritamente non dovuta dare la prova dell’assenza delle condizioni sopraelencate” (Cass. n. 3680/2007, 3678/2007, n. 3676/2007, n. 3672/2007).

La decisione impugnata sembra fare malgoverno di tale principio, avendo affermato che l’esborso per lavoro dipendente, di per sè, fosse condizione sufficiente per integrare il presupposto impositivo, non considerando che, in base al trascritto principio, solo il lavoro dipendente non occasionale, cioè strutturalmente inserito nell’organizzazione del professionista, può assumere rilievo agli effetti di che trattasi.

(Cassazione, sez. VI Tributaria, sentenza n. 4111/2014)

 

Il lavoro dipendente deve essere un quid pluris rispetto a quello del professionista

Ai fini della sussistenza dei presupposti impositivi Irap, il requisito dell’autonoma organizzazione ricorre quando il contribuente: a) sia, sotto qualsiasi forma, il responsabile dell’organizzazione, e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b) impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione, oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui. Sussiste, quindi, il requisito dell’autonoma organizzazione quando le spese per prestazioni di lavoro dipendente ed i compensi comunque elargiti a terzi sono tali da rappresentare un quid pluris rispetto all’attività del professionista (nel caso di specie risultava dalla dichiarazione dei redditi di un commercialista che questi si era avvalso di prestazioni di terzi nonché del praticante)

(Cassazione, sez. V, sentenza n. 20907/2014)

 

Il caso dell’impresa familiare

Ai fini della verifica del requisito dell’autonoma organizzazione, integrante il presupposto impositivo dell’Irap, deve ritenersi che la collaborazione dei partecipanti all’impresa familiare integri quel quid pluris dotato di attitudine a produrre una ricchezza ulteriore (o valore aggiunto) rispetto a quella conseguibile con il solo apporto lavorativo personale del titolare (cd. etero-organizzazione dell’esercente l’attività).

In tema di IRAP, l’attività prestata dal collaboratore nell’impresa familiare, remunerata con cospicui compensi di poco inferiori a quelli integranti il reddito del titolare, è potenzialmente idonea a determinare l’ampliamento delle capacità personali di quest’ultimo e, quindi, a contribuire alla sussistenza del requisito dell’autonoma organizzazione quale presupposto impositivo del tributo.

(Cassazione, sez. V, sentenza n. 22628/2014)

 

La rilevanza delle collaborazioni con altri professionisti

Non è soggetto ad IRAP, per mancanza del requisito della “autonoma organizzazione” il dottore commercialista che operi da solo, senza avvalersi di dipendenti e collaboratori, ma servendosi solo di alcuni beni, quali un personal computer, il mobilio d’ufficio ed un autoveicolo ad uso promiscuo, e ricorrendo, saltuariamente, per le competenze estranee al proprio lavoro, ad altri professionisti con proprio studio separato e diverso dal suo.

(Cassazione, sez. V, sentenza n. 15020/2014)

 

Un dipendente part-time, il locale in affitto e autovettura non bastano a configurare imponibilità Irap

Secondo anche ricorrente giurisprudenza di legittimità (ex multis, Cassazione n. 18472 del 4/07/2008, n. 22020 del 25/09/2013, n. 3758 del 18/02/2014), gli elementi evidenziati nella vicenda (dipendente part-time, locale in affitto, autovettura, ecc.) non sembrano tali da integrare il presupposto di una rilevante attività organizzata da assoggettare all’Irap, apparendo invece un’organizzazione non esorbitante dall’ottimale svolgimento dell’obbligazione convenzionale assunta con la locale struttura sanitaria e quindi commisurata all’impegno da essa richiesto, riguardante, peraltro, l’effettuazione di un servizio pubblico di particolare importanza, da svolgere pertanto in modo adeguato per i soggetti assistiti. In passato, del resto, la stessa Cassazione ha anche affermato che il requisito dell’autonoma organizzazione richiesto ai fini del presupposto impositivo dell’Irap non può dirsi automaticamente integrato neppure in presenza di uno studio dotato di attrezzature e strumenti di diagnosi, previsti dall’accordo collettivo nazionale (cfr. ordinanze n. 4934 del 27/03/2012 e n. 13048 del 24/07/2012). Lo stesso compenso corrisposto al dipendente part-time appare proporzionato allo svolgimento del compito affidatogli e non induce a ritenere una prestazione più impegnativa (e quindi più produttiva) di quella riferita (accoglienza assistiti). Il rapporto, infine, fra i compensi percepiti dal sanitario e le spese da lui sostenute per l’attività svolta, non appare così elevato come preteso dall’Agenzia (oscillando nel quinquennio dal 12% al 19%).

(Commissione Tributaria Regionale Lazio, sentenza n. 4211/37/14)

 

15 luglio 2015

Danilo Sciuto


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