Split payment e reverse charge: chiarimenti in merito all’applicazione alternata dei rispettivi regimi

di Massimo Pipino

Pubblicato il 3 marzo 2015



l'applicazione di split payment e reverse charge può creare dei dubbi: proviamo a chiarire l'alternatività fra i 2 regimi IVA

Split payment e reverse charge ad applicazione alternata. È questo quanto si desume dal disposto dell’articolo 17-ter, D.P.R. n. 633/1972, secondo il quale il meccanismo dello split paymentsi applica a tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nei confronti delle Pubbliche Amministrazioni, ad eccezione delle:

  • cessioni di beni e le prestazioni di servizi per le quali i cessionari o committenti siano debitori d’imposta (reverse charge);

  • prestazioni di servizi soggette a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto (i.e. prestazioni professionali territorialmente rilevanti).



Inoltre, nel silenzio della norma, sono da ritenersi escluse dallo split payment anche le operazioni alle quali il meccanismo dello split payment non può essere concretamente applicato, in quanto, in base a disposizioni di legge, l’imposta non è distintamente evidenziata in fattura, ossia:

  • le operazioni soggette ai regimi speciali (regime del margine relativo ai beni usati, regime base da base delle agenzie di viaggio);

  • le operazioni soggette ai regimi monofase dell’articolo 74, D.P.R. n. 633/1972 (ad esempio per il settore dell’editoria);

  • operazioni non documentate da fattura ma da scontrini o ricevute fiscali.



Ciò trova conferma anche nel D.M. 23 gennaio 2015 nel quale sono stati identificati termini e modalità di versamento dell’IVA da parte delle Pubbliche Amministrazioni: al ricorrere delle suddette fattispecie, il meccanismo di versamento dell’IVA introdotto dalla legge di Stabilità per il 2015, cede il posto ai preesistenti regimi ordinari e/o speciali. Si pensi al caso in cui oggetto delle cessioni nei confronti di enti pubblici siano libri, per i quali l’imposta è assolta direttamente dall’editore, ai sensi dell’articolo 74, D.P.R. n. 633/1972. Al ricorrere di tale ipotesi, infatti, la fattura non deve recare l’annotazione “scissione dei pagamenti”, ma continua anche dopo il 1° gennaio 2015, a esporre il prezzo di cessione dei libri IVA inclusa. Medesimo comportamento deve essere adottato nel caso in cui vengano forniti alle Pubbliche Amministrazioni prestazioni di carattere professionale, territorialmente rilevanti nel territorio dello Stato, che ai sensi dell’art. 25, D.P.R. n. 600/1973 sono soggette a ritenuta alla fonte a titolo d’acconto sui redditi. Ma certamente le ipotesi che destano più interesse sono quelle al ricorrere delle quali le Pubbliche Amministrazioni sono debitrici d’imposta, ossia quelle alle quali si applica il reverse charge c.d. “interno” e/o “esterno”. A tal riguardo, la relazione al D.M. 23 gennaio 2015 elenca a titolo esemplificativo alcune ipotesi al ricorrere delle quali lo split payment non si applica, come l’acquisto di beni o servizi da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello Stato. In termini concreti, al ricorrere dei casi previsti dagli articoli 17, comma 2, e 74 del D.P.R. n. 633/1972, il meccanismo dell’inversione contabile ritorna a farla da padrone su quello dello split payment; casi che a decorrere dallo scorso 1° gennaio 2015, sono stati ampliati dalla legge di Stabilità 2015. Con specifico riferimento a questa ultima ipotesi di alternatività, appare evidente come, dal momento che la ratio sottesa alla introduzione del meccanismo dello split payment sia quella di evitare fenomeni antifrode, laddove le cessioni e delle prestazioni rese nei confronti dei soggetti indicati nell’articolo 17-ter siano quelle per le quali il legislatore ha già previsto l’applicazione del meccanismo del reverse charge, non è più necessario ricorrere al meccanismo dello split payment per proteggere l’interesse erariale. Appare tuttavia di non immediata individuazione, ai fini della concreta applicazione della norma, la qualifica in capo alle Pubbliche Amministrazioni dello status di “debitori di imposta”, soprattutto se si pensa che si tratta di soggetti che, nella maggior parte dei casi, sono chiamati a svolgere una attività istituzionale a cui si affianca quella commerciale.

Con l’ausilio delle norme contenute nel D.P.R. n. 633/1972 si possono fare alcune considerazioni in merito allo status di debitore di imposta. Secondo l’articolo 17, “debitore dell’imposta” è il soggetto tenuto a versare l’imposta all’erario, individuandolo in colui che realizza le cessioni di beni o prestazioni di servizi imponibili e - nei casi espressamente elencati negli articoli 17 e 74 – nel cessionario o committente delle stesse cessioni di beni o prestazioni di servizi. Perché si realizzino operazioni imponibili da parte di enti pubblici, secondo quanto previsto dall’art. 4, è tuttavia necessario che le cessioni di beni o prestazioni di servizi siano fatte nell’esercizio di attività commerciali. L’articolo 7-ter, invece, ai soli fini all’individuazione del luogo di effettuazione delle prestazioni di servizi, attribuisce la soggettività passiva agli enti pubblici per il solo fatto di essere identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, indipendentemente dalla attività dagli stessi esercitata. Alla luce di tali previsioni potrebbe pertanto accadere che un ente pubblico che svolge unicamente un'attività istituzionale, ancorché dotato di partita IVA attribuitagli per ragioni diverse dallo svolgimento di una attività commerciale, sia chiamato ad applicare il reverse charge per l’acquisto di servizi di consulenza da soggetti esteri, ma sia soggetto allo split payment per acquisti di prodotti lapidei o rottami ferrosi. L’acquisto di beni e servizi finalizzato alla propria attività istituzionale fa sì che, questi si “spogli” della qualifica di soggetto passivo e quindi della qualifica di debitore d’imposta, venendo quindi meno la possibilità di applicare il reverse charge interno. Lo stesso potrebbe realizzarsi con riferimento a prestazioni di servizi di pulizia, soggette al regime del reverse charge quando fatte dall’ente pubblico nell’ambito dell’attività commerciale e al regime dello split payment se acquistate dal medesimo ente nell’ambito della propria attività istituzionale. È chiaro che è quindi determinante per il fornitore/prestatore conoscere in quale ambito sta agendo l’ente pubblico acquirente/committente. Ipotesi meno frequenti, ma che potrebbero anch’esse sfuggire allo split payment, sono le compravendite immobiliari, laddove in alternativa al regime naturale dell’esenzione di cui all’articolo 10, n. 8-bis e n. 8-ter, D.P.R. n. 633/1972 l’ente pubblico decida di optare per l’imponibilità IVA; l’assolvimento della imposta deve necessariamente avvenire mediante il meccanismo dell’inversione contabile, a condizione che l’ente pubblico agisca nell’ambito della sua attività commerciale. E si pensi ancora ad eventuali acquisti di gas mediante la rete di distribuzione e di energia elettrica che, ad esempio, consorzi tra enti pubblici costituiti ai sensi dell’art. 25, legge n. 141/1990 potrebbero effettuare in qualità di rivenditori. A tali fattispecie si devono poi aggiungere quelle introdotte dalla legge di Stabilità 2015, che interessano, tra gli altri, i servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e completamento relativi agli edifici, così come le cessioni di quote di emissione di gas. Anche al verificarsi di tali ipotesi, le amministrazioni pubbliche - soggetti passivi - sono tenute ad annotare le fatture ricevute dai propri fornitori nel registro di cui agli articoli 23 e 24, D.P.R. n. 633/1972 (e nel registro di cui all’art. 25 dello stesso decreto, per esercitare il diritto alla detrazione) entro il giorno 15 del mese successivo a quello in cui l’imposta è diventata esigibile, con riferimento al mese precedente.



3 marzo 2015

Massimo Pipino