Le cessioni gratuite di beni ai fini IVA

di Nicola Forte

Pubblicato il 10 marzo 2015

Le cessioni gratuite di beni rappresentano a volte un problema ai fini IVA: pubblichiamo una corposa guida che si concentra sulla contabilizzazione degli omaggi e sui casi di autoconsumo.

Le cessioni gratuite di beni

Costituiscono cessioni di beni ai fini Iva gli atti a titolo gratuito aventi ad oggetto beni che formano oggetto dell’attività propria dell’impresa indipendentemente dal valore.

La previsione è contenuta nell’art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972. ad esempio se un’impresa ha per oggetto principale il commercio all’ingrosso di capi di abbigliamento ed effettua una cessione gratuita (senza corrispettivo) di cento maglioni, l’operazione integrerà il presupposto oggettivo costituendo ad ogni effetto una cessione di beni.

In questo caso l’esercizio della rivalsa è comunque facoltativo (cfr. il commento all’art. 18), ma il soggetto cedente è sempre debitore del tributo nei confronti dell’erario.

Al fine di definire compiutamente il perimetro applicativo della disposizione è opportuno osservare che le cessioni gratuite sono quelle per le quali il trasferimento del bene viene effettuato senza che sussista effettivamente una controprestazione.

Sono quindi esclusi dalla normativa in rassegna le operazioni permutative di cui all’art. 11 del decreto Iva che costituiscono prestazioni a titolo oneroso.

Successivamente, però, la disposizione in rassegna prevede due specifiche ipotesi di esclusione. In particolare, non sono soggette ad Iva in quanto fuori campo le cessioni gratuite di beni “la cui produzione o il cui commercio non rientra nell’attività propria dell’impresa se di costo unitario non superiore ad euro cinquanta e di quelli per i quali non sia stata operata, all’atto dell’acquisto o dell’importazione, la detrazione dell’imposta a norma dell’articolo 19, anche se per effetto dell’opzione di cui all’articolo 36-bis” 18.

La disposizione contiene un riferimento all’art. 19 del decreto Iva la cui rubrica è “detrazione”.

Conseguentemente essa deve essere letta congiuntamente all’art. 19-bis1 “Esclusione o riduzione della detrazione per alcuni beni e servizi”.

In particolare il comma 1, lett. h) dispone che

“... non è ammessa in detrazione l’imposta relativa alle spese di rappresentanza, come definite ai fini delle imposte sul reddito, tranne quelle sostenute per l’acquisto di beni di costo unitario non superiore ad euro cinquanta”.

A tal proposito deve essere ricordato che l’Amministrazione finanziaria ha precisato che

“gli acquisti di beni destinati ad essere ceduti gratuitamente, la cui produzione o il cui commercio non rientrano nell’attività propria dell’impresa, costituiscono spese di rappresentanza” (cfr. circ. min. n. 188 del 16 luglio 1998).

È dunque irrilevante al fine di individuare la corretta natura attribuibile alle spese il costo unitario dei predetti beni19.

Deve però osservarsi che l’art. 19-bis 1, comma 1, lett. h) citato prevede, come già ricordato, la detraibilità dell’Iva relativa ai predetti beni se il costo unitario non è superiore a cinquanta euro. a seguito di tale previsione l’agenzia delle entrate ha precisato con la circ. n. 1 del 3 gennaio 2001 (par. 2.3.6) che deve essere ammessa la detraibilità del tributo per i beni il cui costo (unitario) non sia superiore all’anzidetto limite (all’epoca pari a 25,82 euro) essendo comunque irrilevante l’esclusione prevista dall’art. 19, comma 2 del d.P.R. n. 633/1972.

In buona sostanza la previsione di cui all’art. 19-bis1 costituisce una deroga al principio generale secondo cui non è detraibile l’Iva relativa agli acquisti destinati ad operazioni fuori campo di applicazione dell’Iva secondo il disposto dell’art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972.

 

CESSIONI GRATUITE DI BENI NON RIENTRANTI NELL’ATTIVITÀ PROPRIA
Omaggi di beni il cui costo unitario non supera 50,00 euro
  • si considerano in ogni caso spese di rappresentanza (circ. min. n. 188 cit.);
  • l’Iva è detraibile indipendentemente dalla natura loro attribuibile (di spese di rappresentanza) in quanto il costo unitario non supera il predetto limite (art. 19-bis 1, comma 1, lett. h) del d.P.R. n. 633/1972);
  • la possibilità di esercitare il diritto alla detrazione non viene meno per il fatto che la cessione gratuita del bene dia luogo ad un’operazione esclusa dal campo di applicazione dall’Iva;
  • la cessione è fuori campo Iva ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972.

 

Omaggi il cui costo unitario è superiore a 50,00 euro
  •  si considerano in ogni caso spese di rappresentanza (circ. min. n. 188 cit.);
  • l’Iva è indetraibile a seguito dell’art. 19-bis1, comma 1, lett. h) del
    d.P.R. n. 633/1972 che pone il divieto oggettivo alla detrazione del tributo per i beni che costituiscono spese di rappresentanza, di costo unitario superiore all’anzidetto limite;
  • considerata l’indetraibilità del tributo all’atto dell’acquisto anche la successiva cessione è fuori campo Iva, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972.

 

 

Il limite è stato incrementato ed uniformato a quello previsto ai fini delle imposte sui redditi dal decreto legislativo sulle semplificazioni approvato dal Governo il 30 ottobre 2014.

Al fine di verificare il superamento o meno del limite di 50,00 euro relativo al costo unitario del singolo bene possono sorgere in alcuni casi delle difficoltà. In particolare, qualora l’omaggio sia composto da più beni, ricompresi in una confezione unica (ad esempio un cesto natalizio), al fine di determinare il valore unitario è necessario considerare il valore complessivo dei beni omaggiati.

In ogni caso, indipendentemente dalla circostanza che il contribuente abbia o meno detratto l’Iva, trattandosi di beni non “ordinariamente prodotti o commerciati”, le cessioni gratuite saranno sempre fuori campo Iva.

La ratio della disposizione che prevede, in generale, l’imponibilità delle cessioni gratuite risiede nella volontà del legislatore il quale ha voluto impedire che i predetti beni, dopo che il cedente abbia beneficiato della detrazione dell’Iva, pervenissero nella disponibilità del consumatore finale completamente detassati.

Tuttavia, lo stesso legislatore ha ritenuto di non dover considerare, ai fini dell’applicazione del predetto principio, quelle operazioni il cui importo del tributo considerato in detrazione sia di esiguo ammontare. In buona sostanza il predetto principio riguarda esclusivamente i beni di maggiore ammontare, in grado di determinare un evidente ammanco per le casse dell’erario.

 

ESEMPIO – Omaggi natalizi – Operazioni fuori campo Iva

Un’impresa, in concomitanza delle festività di Natale, intende inviare ad un fornitore una confezione di prodotti di gastronomia.

Il costo unitario di ogni confezione ammonta a 60,00 euro e si pone il problema se le cessioni gratuite debbano essere assoggettate ad Iva.

SOLUZIONE

I beni ceduti a titolo gratuito non rientrano nell’attività propria dell’impresa. Conseguentemente il costo sostenuto ha natura di spesa di rappresentanza, ed avendo superato il limite di 50,00 euro l’Iva sull’acquisto è completamente indetraibile. In questo caso l’operazione è fuori campo di applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 4) del
d.P.R. n. 633/1972.

La soluzione sarebbe stata la stessa (operazione esclusa da Iva) anche laddove il contribuente avendo acquistato beni di importo unitario non superiore al predetto limite avesse considerato in detrazione l’imposta sul valore aggiunto. In questo caso i beni sarebbero stati immessi sul mercato nella disponibilità del consumatore finale completamente detassati.

La soluzione è invece diversa per i beni che caratterizzano l’attività tipica del contribuente e rientrano nell’attività propria. In questo caso, come ricordato, le cessioni gratuite sono in ogni caso imponibili. In buona sostanza, come si desume da un’interpretazione letterale dell’art. 2, comma 2, n. 4) del decreto Iva non trova applicazione l’esclusione in parola. Tuttavia, se il contribuente è in grado di sapere all’atto dell’acquisto che i predetti beni oggetto dell’attività sono destinati ad essere ceduti gratuitamente, possono essere trattati come spese di rappresentanza e quindi considerando l’Iva integralmente indetraibile.

Ne conseguirà ulteriormente l’inapplicabilità del tributo per effetto della disposizione citata.

A tal proposito deve ricordarsi che per attività propria dell’impresa si intende ogni attività compresa nell’ordinario campo di azione dell’impresa, cioè ogni attività che rientra nell’oggetto proprio ed istituzionale della medesima e che qualifica ed individua l’impresa nei confronti del pubblico. Sono conseguentemente escluse le attività svolte in via meramente strumentale, accessorie ed occasionali.

 

LE CESSIONI GRATUITE - un quadro di sintesi

Beni        rientranti        nell’attività       propria dell’impresa.
Beni   non   rientranti   nell’attività   propria dell’impresa.

Destinati ad essere impiegati nel processo produttivo e successivamente utilizzati quali omaggi:

 

  • Iva detraibile;
  • cessione gratuita imponibile;
rivalsa dell’Iva facoltativa.

Costo unitario di acquisto non superiore a 50,00 euro:

  • Iva detraibile;
cessione gratuita fuori campo Iva (art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972).

Destinati ad essere ceduti gratuitamente (se il contribuente è in grado di saperlo all’atto dell’acquisto):

 

  • Iva indetraibile;
cessione gratuita fuori campo Iva (art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972).

Costo unitario di acquisto superiore a 50,00 euro:

 

  • Iva indetraibile;
cessione gratuita fuori campo Iva (art. 2, comma 2, n. 4) del d.P.R. n. 633/1972).

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

L’Amministrazione finanziaria ha poi fornito alcuni chiarimenti con riferimento alle operazioni concernenti la sostituzione gratuita di parti di ricambio di beni in garanzia precedentemente oggetto di cessione secondo le condizioni contrattuali all’uopo previste.

La ris. min. n. 345753 del 27 febbraio 1984 ha chiarito come l’art. 2, n. 4) sia applicabile solo allorquando siano poste in essere autonome cessioni gratuite la cui produzione o il cui commercio rientri nell’attività propria di impresa. La sostituzione gratuita di un pezzo di ricambio di un bene precedentemente ceduto ed ancora in garanzia è collegata ad un’operazione posta in essere precedentemente (non autonoma).

La predetta operazione non concorre alla formazione della base imponibile in base ai principi generali previsti dall’art. 13 cui si rinvia il lettore per un commento.

 

 

L’autoconsumo di beni

L’Iva è un’imposta che “colpisce” le immissioni in consumo di beni e servizi. Coerentemente il legislatore, nell’osservanza delle disposizioni comunitarie, ha considerato ad ogni effetto quali cessioni di beni le operazioni di “autoconsumo” e di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa. L’assimilazione è stata necessaria in quanto le predette operazioni sono mancanti sia del requisito dell’onerosità, sia in alcuni casi del trasferimento della proprietà20.

L’art. 16 della direttiva n. 2006/112/CE dispone che

“È assimilato a una cessione di beni a titolo oneroso il prelievo di un bene dalla propria impresa da parte di un soggetto passivo il quale lo destina al proprio uso privato o all’uso del suo personale, lo trasferisce a titolo gratuito o, più generalmente, lo destina a fini estranei alla sua impresa, quando detto bene o gli elementi che lo compongono hanno dato diritto ad una detrazione totale o parziale dell’Iva.”.

La medesima assimilazione è stata disposta dal successivo art. 26 per quanto riguarda le prestazioni di servizi (cfr. il commento all’art. 3).

La finalità della previsione comunitaria è quella di impedire che il bene oggetto di autoconsumo sia destinato ad essere immesso in consumo (sul mercato) integralmente detassato. In buona sostanza il legislatore comunitario ha inteso garantire il medesimo trattamento tra il soggetto passivo che “preleva” un bene relativamente al quale ha esercitato il diritto alla detrazione dell’imposta assolta a monte, ed il consumatore finale che, invece, acquista i medesimi beni sul mercato.

Tale principio è stato ribadito a più riprese dalla Corte di Giustizia UE (cfr. sentenza 6 maggio 1992, causa C- 20/91; Id., 26 settembre 1996, causa C-230/94; Id., 27 aprile 1997, causa C-48/97; Id., 14 settembre 2006, causa C- 72/05).

Nel caso in cui il legislatore avesse previsto l’esclusione dall’Iva relativamente alle operazioni di autoconsumo il contribuente ne avrebbe tratto un indubbio vantaggio. Infatti, dopo aver detratto l’Iva a monte non sarebbe rimasto inciso dal tributo a causa dell’esclusione dell’operazione, ma non è stato così.

A seguito della previsione normativa in commento l’operazione è neutra, con l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva al momento dell’acquisto, fin quando i beni permangono nel circuito dell’impresa, ma quando si verifica l’estromissione con la conseguente entrata nella “sfera privata” l’imprenditore rimane inciso dall’applicazione del tributo.

Si realizza quindi una fattispecie del tutto analoga a quella del contribuente non in possesso della soggettività passiva ai fini dell’Iva che agisce nella qualità di privato che non potendo esercitare il diritto alla detrazione del tributo rimane anch’esso inciso dall’applicazione del tributo.

Effettuando un ulteriore approfondimento della ratio che ha ispirato il legislatore comunitario e nazionale la dottrina ha affermato che

“L’assoggettamento all’imposta del fenomeno dell’autoconsumo non mira, evidentemente, a tassare una inesistente cessione a titolo oneroso, ma ad evitare che un bene che abbia formato oggetto del diritto alla detrazione all’atto dell’immissione nella sfera dell’attività del soggetto passivo, giunga al consumo – in seguito all’estromissione dalla sfera stessa – sgravato dall’imposta 21”.

La stessa dottrina prosegue precisando come tale effetto, cioè la detassazione, non possa realizzarsi qualora il cessionario non abbia operato all’atto dell’acquisto

“la detrazione dell’imposta di cui all’art. 19”.

In questo senso può ben spiegarsi la previsione della norma che limitatamente alla predetta fattispecie (nell’ipotesi di indetraibilità integrale dell’Iva a monte) dispone l’esclusione dell’operazione dal campo di applicazione dell’Iva (per un approfondimento si rinvia il lettore al par. 2.5.3).

 

Leggi anche: BAR e ristoranti: il problema dell’autoconsumo

 

L’autoconsumo esterno

Con l’espressione autoconsumo si intende la destinazione di beni e servizi all’uso personale o familiare dell’imprenditore e del professionista o comunque a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e della professione. In questi casi si fa riferimento all’autoconsumo esterno.

La disposizione interna, che ha recepito la normativa comunitaria, è costituita dall’art. 2, comma 2, n. 5) del d.P.R. n. 633/1972 secondo cui costituisce operazione rilevante ai fini Iva 22

“la destinazione di beni all’uso o al consumo personale o familiare dell’imprenditore o di coloro i quali esercitano un’arte o una professione o ad altre finalità estranee alla impresa o all’esercizio dell’arte o della professione, anche se determinata da cessazione dell’attività,...”.

 

L’autoconsumo per destinazione si verifica allorquando una volta che il bene è entrato a far parte della sfera dell’impresa, ne fuoriesca a titolo definitivo in quanto destinato alla sfera personale. In pratica si realizza un’estromissione con il passaggio del bene dal “circuito” dell’impresa al proprio patrimonio personale anche nell’ipotesi di cessazione dell’attività. Le predette operazioni assumono così rilevanza ai fini dell’Iva.

 


ESEMPIO – Autoconsumo esterno: rivendita di beni mobili d’arredamento

L’impresa alfa esercita a titolo individuale l’attività di commercio al minuto di mobili ed arredi. a seguito della cessazione dell’attività l’imprenditore decide di destinare ad arredo della propria abitazione i mobili ancora presenti in magazzino che non è riuscito a vendere.

SOLUZIONE

I beni mobili “prelevati” e destinati a soddisfare le proprie esigenze familiari realizzano all’atto della cessazione dell’attività un’operazione di autoconsumo o destinazione a finalità estranee.
Conseguentemente trattandosi di un’operazione assimilata alla cessione di beni la stessa assume rilevanza ai fini Iva con l’applicazione degli obblighi formali e sostanziali di cui al d.P.R. n. 633/1972 (fatturazione, applicazione dell’Iva, registrazione del documento, ecc.).

La diposizione nazionale, pur essendo conforme alla disciplina comunitaria, non fornisce alcuna indicazione circa le modalità dell’autoconsumo, né distingue l’autoconsumo per utilizzo temporaneo 23, rispetto a quello per l’utilizzo definitivo.

Coerentemente l’art. 35, comma 4 del decreto Iva stabilisce che in caso di cessazione dell’attività

“nell’ultima dichiarazione annuale deve tenersi conto anche dell’imposta dovuta ai sensi del n. 5) dell’art. 2 ...” (cfr. l’esempio sopra riportato).

A tal proposito l’agenzia delle entrate ha chiarito che i beni possono considerarsi acquisiti al consumo personale o familiare, ovvero destinati a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o della professione, a partire dalla data di cessazione (cfr. circ. n. 54/E del 19 giugno 2002).

Ne consegue ulteriormente che, una volta intervenuta la cessazione dell’attività, le operazioni effettuate sui beni fuori usciti, sono escluse dal campo di applicazione dell’Iva per carenza del presupposto soggettivo.

In buona sostanza nel caso di specie il cedente agisce nella qualità di “privato” e ponendo in essere un’operazione relativa a beni estranei alla sfera di impresa non deve applicare il tributo trattandosi di un’operazione completamente estranea all’ambito di applicazione del d.P.R. n. 633/1972.

La disposizione comunitaria di riferimento, che prevede la rilevanza dell’autoconsumo anche a seguito della cessazione dell’attività, è rappresentata dall’art. 18, lett. c) della direttiva n. 2006/112/CE.


 

L’autoconsumo interno

E già stato anticipato come la finalità dell’autoconsumo (quale operazione rilevante ai fini dell’Iva) sia quella di impedire che il bene, transitando dalla sfera d’impresa o professionale a quella personale, giunga al consumo finale integralmente detassato. È intuibile, quindi, per quale ragione, l’autoconsumo “interno”, diversamente da quello esterno, non costituisca una fattispecie assoggettata ad imposta.

Infatti, i beni oggetto di autoconsumo continuano ad essere utilizzati nell’ambito dell’attività economica senza che si realizzi in concreto alcuna estromissione dalla sfera d’impresa o professionale.

La disciplina comunitaria prevede anche la possibilità che l’imposta venga applicata nell’ipotesi di autoconsumo c.d. interno, che consiste nella destinazione da parte di un soggetto passivo alle esigenze della propria impresa, di un bene prodotto, costruito, estratto, lavorato, acquistato o importato nell’ambito della predetta impresa, qualora l’acquisto del bene in questione presso un altro soggetto passivo non gli dia diritto alla detrazione totale dell’Iva (cfr. art. 18, lett. a) e b) della direttiva n. 2006//112/CE, già art. 5, punto 7 della sesta direttiva n. 77/388).

Il legislatore comunitario prevede due specifiche ipotesi di autoconsumo esterno attribuendo la facoltà al legislatore degli Stati membri di stabilire se assoggettare o meno ad imposizione tali fattispecie, quindi se recepire o meno la previsione comunitaria.

A tal proposito deve essere ancora osservato che la differenza tra le due ipotesi di autoconsumo (esterno ed interno) consiste sostanzialmente nella fuoriuscita o meno del bene dall’attività economica, nonostante vi sia in entrambi i casi un mutamento della sua destinazione specifica.

Le ragioni per le quali il legislatore nazionale ha inteso non assoggettare a tassazione le operazioni di autoconsumo interno possono essere facilmente intuite. Infatti, se da una parte i beni permangono e rilasciano la propria utilità nell’ambito della medesima attività esercitata dal soggetto passivo, l’imposta sarà recuperata a tassazione con la successiva cessione dei beni ottenuti in esito alla predetta attività (circ. min. n. 177/E del 22 giugno 1995).

 


ESEMPIO – Autoconsumo interno: costruzione di un immobile

L’impresa alfa costruisce in economia un immobile destinato a sede della stessa. Impiega le proprie maestranze ed acquista i beni (materie prime, sussidiarie, etc.) impiegate nella realizzazione della costruzione del predetto bene. analogamente la stessa impresa costruisce in proprio un macchinario destinato ad essere impiegato nel processo produttivo.

SOLUZIONE

Le operazioni attraverso le quali l’impresa muta la destinazione specifica dell’immobile e del macchinario non sono assoggettate ad Iva trattandosi di operazioni irrilevanti. Infatti, a seguito del mutamento di destinazione i predetti beni continuano a permanere nella sfera di impresa senza confluire, quindi, nella sfera personale o familiare dell’imprenditore.

A ben vedere, conformemente alla citata direttiva n. 2006/112/CE, il legislatore ha previsto una fattispecie di autoconsumo interno che assume rilevanza ai fini Iva ed integra il presupposto oggettivo costituendo ad ogni effetto cessioni di beni. La scelta effettuata dal legislatore nazionale è stata finalizzata ad impedire possibili effetti distorsivi qualora le predette operazioni fossero state tout court escluse dal campo di applicazione dell’Iva.

L’operazione di autoconsumo interno che assume rilevanza nell’ambito del sistema Iva nazionale trova disciplina nell’ambito dell’art. 36, comma 5 del decreto Iva. La disposizione citata qualifica il passaggio interno fra le diverse attività esercitate dal contribuente con contabilità separata come una cessione ordinaria.

La ratio della disposizione è quella di “assimilare” ad un acquisto l’operazione attraverso la quale un determinato settore dell’attività svolta riceve il bene applicando, quindi, il regime di detraibilità/indetraibilità che gli è proprio.

L’esempio che più frequentemente viene prospettato è quello di una società immobiliare che gestisce con contabilità separata l’attività di costruzione (con Iva integralmente detraibile), rispetto all’attività di locazione immobiliare esente dal tributo e con le conseguenti limitazioni alla detraibilità dell’Iva assolta sugli acquisiti.

Nel caso di specie, ove il legislatore non avesse previsto tale ipotesi di assimilazione (alle cessioni di beni), il contribuente avrebbe potuto acquistare i beni inizialmente destinati all’attività di costruzione fruendo della detraibilità dell’Iva.

Successivamente lo stesso contribuente avrebbe potuto trasferire internamente l’oggetto dell’acquisto all’attività di locazione, cioè al settore privo del beneficio della detrazione.

In pratica il “passaggio interno” sarebbe stato il mezzo per conservare definitivamente il beneficio dell’Iva precedentemente considerata in detrazione.

Viceversa se l’acquisto fosse stato effettuato all’esterno con destinazione diretta al settore della locazione, il tributo sarebbe stato integralmente indetraibile.

L’art. 36, comma 5 è stato però formulato diversamente attribuendo la natura di cessione di beni ai passaggi interni proprio allo scopo di impedire il trasferimento dei predetti beni da un settore ad un altro senza alcuna rilevanza dell’Iva ed avendo fruito in precedenza della detrazione del tributo.

Il legislatore ha così voluto evitare questo effetto distorsivo. L’operatore è dunque obbligato ad emettere la fattura per l’operazione riguardante la destinazione (impiego) del bene nel settore di attività (di locazione) con Iva indetraibile, con l’effetto di risultare a debito di imposta da un lato, senza poterla considerare legittimamente in detrazione dall’altro.

 

Autoconsumo interno 
Passaggio di beni tra due attività
Se il legislatore non avesse disciplinato l’autoconsumo interno ex art. 36, comma 5 del decreto Iva

Se il legislatore non avesse disciplinato l’autoconsumo interno ex art. 36, comma 5 del decreto Iva – Settore costruzioni: con Iva integralmente detraibile;

  • Settore delle locazioni: con Iva integralmente indetraibile;
  • acquisto beni destinati al settore delle costruzioni: 100.000 euro oltre all’Iva del 10 per cento pari a 10 mila euro;
  • detrazione dell’Iva pari a 10 mila euro
  • trasferimento dei beni all’attività di locazione fuori campo Iva.

Il legislatore ha disciplinato espressamente tale ipotesi di
autoconsumo interno (cfr. l’esempio sottoriportato) con l’intento di evitare effetti distorsivi.

art. 36, comma 5 del d.P.R. n. 633/1972 – “Esercizio di più attività” specifica disciplina dell’ipotesi di autoconsumo interno
  • Settore costruzioni: con Iva integralmente detraibile;
  • Settore delle locazioni: con Iva integralmente indetraibile;
  • acquisto beni destinati al settore delle costruzioni: 100.000 euro oltre all’Iva del 10 per cento pari a 10mila euro;
  • detrazione dell’Iva pari a 10mila euro;
  • trasferimento dei beni all’attività di locazione con applicazione dell’Iva sul valore normale;
  • valore normale 110.000 euro oltre all’Iva del 10 per cento pari a 11 mila euro;
  • Iva a debito 11 mila euro;
  • Iva da versare 1.000 euro (11 mila – 10 mila);
  • Iva completamente indetraibile nel settore della locazione 11 mila euro.

In pratica, considerando il settore delle costruzioni e delle locazioni l’Iva indetraibile ammonta complessivamente a 11 mila euro, e quindi è esattamente corrispondente al tributo anch’esso indetraibile qualora l’acquisto dei beni fosse stato effettuato direttamente dal settore delle locazioni.

 

 

In ogni caso, anche considerando il principio generale, quindi l’irrilevanza dell’autoconsumo interno, il contribuente non è esonerato dall’obbligo di documentazione del prelievo dei beni al fine di vincere le presunzioni di cessione previste dall’art. 1 del d.P.R. n. 441/1997 (cfr. il commento all’art. 53) 24.


 

I beni con Iva non detratta

È stato già osservato più volte come la disposizione che prevede la rilevanza dell’autoconsumo abbia quale finalità principale quella di impedire che un bene, la cui Iva sia stata considerata in detrazione dall’acquirente, possa giungere a destinazione al consumatore finale, per effetto dell’estromissione dalla sfera dell’impresa, completamente sgravato dall’imposta (cfr. par. 2.5).

Tale esigenza viene meno, però, qualora il contribuente non abbia esercitato alcuna detrazione del tributo. In questo caso, ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 5) del decreto Iva il legislatore ha coerentemente escluso dal campo di applicazione dell’Iva le operazioni di autoconsumo e di destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa e dell’attività professionale. Conseguentemente restano assoggettate a tassazione le sole operazioni di autoconsumo esterno se l’imposta relativa ai beni “estromessi” abbia formato oggetto di detrazione totale o parziale al momento dell’acquisto.

L’esclusione prevista dalla disposizione in rassegna è stata introdotta con l’art. 1 del d.l. 30 dicembre 1991, n. 417, convertito, con modificazioni, dalla l. 6 febbraio 1992, n. 66, in sostituzione della previsione che escludeva solamente gli immobili e gli altri beni iscritti in pubblici registri acquistati prima del 1° gennaio 1973.

Subito dopo tale modifica normativa l’Amministrazione finanziaria ha inteso precisare l’ambito applicativo dell’intervento del legislatore con la ris. n. 430323 del 27 giugno 1992. Secondo l’orientamento espresso con il citato documento di prassi si ritenne che l’esclusione dal campo di applicazione dell’Iva riguardasse le sole operazioni in cui non fosse stata operata, per disposizione di legge, l’integrale detrazione dell’imposta assolta a titolo di rivalsa sull’acquisto del bene oggetto di autoconsumo o sulle importazioni ove il bene provenisse da un Paese extra Ue.

In buona sostanza l’esclusione non riguardava più, secondo un’interpretazione letterale, l’ipotesi prevista in precedenza dell’acquisto effettuato, anteriormente al 1° gennaio 1973, cioè prima dell’entrata in vigore dell’Iva.

La risoluzione ha poi precisato ulteriormente come dovessero essere assoggettati ad imposizione nell’ipotesi di “autoconsumo esterno” anche gli acquisti di beni provenienti da “privati”, cioè i “beni già pervenuti all’imprenditore, all’artista o al professionista in base ad operazione non assoggettata ad imposta per carenza del presupposto soggettivo”.

L’Amministrazione finanziaria ha però modificato radicalmente la propria posizione con la ris. min. n. 28/E del 17 aprile 1998.

In questo caso il documento di prassi ha inteso adeguarsi alla lettura delle disposizioni comunitarie le quali dispongono, come già ricordato, la tassazione dell’autoconsumo esterno solo se i beni medesimi abbiano formato oggetto di detrazione totale o parziale al momento dell’acquisto.

Secondo quanto affermato dal novellato orientamento l’autoconsumo non assume rilievo ai fini dell’Iva quando non è stata operata, all’atto dell’acquisto, la detrazione di cui all’art. 19 per “qualsiasi motivo”.

La disposizione si applica, quindi, anche per gli acquisti effettuati prima dell’entrata in vigore dell’Iva, ovvero per i beni provenienti da privati.

L’irrilevanza della causa dell’indetraibilità sostenuta da una parte della dottrina 25 determina che l’operazione di autoconsumo non assuma la qualificazione di cessione rilevante neppure nel caso in cui l’indetraibilità del tributo sia dovuta al conseguimento di un volume d’affari integralmente esente, ovvero ad una previsione espressa di cui all’art. 19-bis1 del d.P.R. n. 633/1972.
ad esempio se l’imprenditore ha acquistato un fabbricato a destinazione abitativa, l’Iva è indetraibile ai sensi del citato art. 19-bis1, comma 1, lett. i).

L’eventuale autoconsumo o destinazione a finalità estranee costituisce un’operazione fuori campo di applicazione dell’Iva ai sensi dell’art. 2, comma 2, n. 5) del citato d.P.R. n. 633/1972.

Nel caso di specie non è applicabile il successivo art. 10, comma 1, n. 27-quinquies) secondo cui sono esenti dal tributo “le cessioni che hanno per oggetto beni acquistati o importati senza il diritto alla detrazione totale della relativa imposta ai sensi degli articoli 19, 19-bis1 e 19-bis2”.

Infatti, mentre l’esclusione, cioè la completa irrilevanza dell’operazione ai fini Iva è limitata alle operazioni di autoconsumo e alla destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (o della professione), il regime di esenzione riguarda esclusivamente le cessioni.

In buona sostanza il regime applicabile, anche se determina in ogni caso l’inapplicabilità del tributo 26, si pone in relazione diretta alla tipologia di operazione effettuata. Inoltre, l’applicazione dell’art. 10, comma 1 n. 27-quinquies citato richiede che il bene oggetto di successiva cessione sia stato precedentemente acquistato con l’applicazione dell’Iva.

La formulazione normativa è così ampia che ha indotto alcuni autori a ritenere applicabile l’esclusione dovuta all’autoconsumo anche laddove la mancata detrazione del tributo sia dovuta ad una scelta effettuata dal soggetto passivo 27.

La stessa dottrina ha osservato che

“nel rispetto della ratio delle disposizioni in esame, nel caso in cui il bene sia pervenuto per effetto di un “passaggio” escluso dall’applicazione dell’Iva in base al principio della continuità dell’impresa (es. trasformazione societaria, cessione d’azienda), non potrà ritenersi per ciò realizzato il presupposto dell’esclusione dell’autoconsumo, occorrendo a tal fine risalire “a monte” e verificare se la detrazione sia stata o meno operata al momento dell’ingresso del bene nella sfera dell’impresa del “dante causa”.

 


ESEMPIO – Destinazione di beni a finalità estranee con Iva non detratta

L’impresa Alfa ha acquistato due immobili con destinazione catastale A/10 (ufficio) considerando legittimamente l’Iva in detrazione. La predetta società effettua un conferimento di ramo d’azienda nella Società Beta.

L’operazione di conferimento è fuori campo di applicazione dell’Iva e quindi gli immobili precedentemente acquistati passano nella disponibilità di Beta senza applicazione del tributo.

Successivamente Beta delibera lo stato di liquidazione e sorge la necessità di assegnare gli immobili ai soci.

SOLUZIONE

Preliminarmente deve essere osservato come l’agenzia delle entrate abbia ritenuto che l’assegnazione ai soci dei beni realizzi un’ipotesi di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (cfr. da ultimo ris. n. 191/E del 23 luglio 2009) 28. Si deve quindi valutare se sussistono le condizioni per applicare correttamente l’art. 2, comma 2, n. 5) del decreto Iva.

La condizione della mancata detrazione dell’Iva deve essere verificata al momento dell’ingresso del bene nella sfera patrimoniale del dante causa, quindi nella sfera di alfa che successivamente ha conferito l’immobile nella società assegnataria.

Nel caso di specie alfa ha considerato in detrazione l’Iva. Pertanto è irrilevante che nell’atto di provenienza, cioè nel passaggio dei beni immobili da alfa (conferente) a Beta (conferitaria) non sia stata applicata l’Iva.

Tale osservazione vuole significare che l’atto di assegnazione deve essere in ogni caso considerato quale un’operazione di autoconsumo rilevante ai fini dell’Iva. L’applicabilità o meno del tributo dovrà però essere verificata in relazione alle condizioni dell’art. 10, comma 1, n. 8-ter) del decreto Iva che disciplina l’applicazione del regime di esenzione relativo agli immobili c.d. strumentali per natura.

 

AUTOCONSUMO

Destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa o dell’arte e professione

Acquisto di beni con Iva non detratta
Regime

• acquisto di beni prima dell’entrata in vigore dell’Iva (prima del 1° gennaio 1973);
• acquisto di beni non soggetti ad Iva in quanto provenienti da un soggetto privato;
• acquisto di beni con Iva integralmente indetraibile (operazione posta in essere da un contribuente con un volume d’affari integralmente esente);
• acquisto di beni con Iva integralmente indetraibile per ragioni di tipo oggettivo, cioè connesse alla natura del bene come si verifica, ad esempio, per l’acquisto di un fabbricato avente destinazione catastale abitativa (art. 19.bis1, comma 1, lett. i) del d.P.R. n. 633/1972)

– Operazione fuori campo Iva ex art. 2, comma 2, n. 5) del d.P.R. n. 633/1972.

   

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Il regime indicato nella tabella sopra riportata riguarda, però, le sole operazioni di autoconsumo o di destinazione a finalità estranee. Infatti per le cessioni (non assimilate) a titolo oneroso, il regime Iva cambia radicalmente costituendo le predette operazioni cessioni di beni ai sensi dell’art. 2, comma 1 del d.P.R. n. 633/1972.

 

CESSIONI DI BENI A TITOLO ONEROSO
Acquisto di beni con Iva non detratta
Regime
• acquisto di beni prima dell’entrata in vigore dell’Iva (prima del 1° gennaio 1973);
• acquisto di beni non soggetti ad Iva in quanto provenienti da un soggetto privato.

–   Cessione di beni ex art. 2, comma 1 del

d.P.R. n. 633/1972;

–            l’operazione è “potenzialmente” imponibile, ma in talune circostanze (per le cessioni dei fabbricati) potrebbe essere

applicabile il regime di esenzione ex art. 10 del decreto Iva.

• acquisto di beni con Iva integralmente indetraibile (operazione posta in essere da un contribuente con un volume d’affari integralmente esente);
• acquisto di beni con Iva integralmente indetraibile per ragioni di tipo oggettivo, cioè connesse alla natura del bene come si verifica, ad esempio, per l’acquisto di un fabbricato avente destinazione catastale abitativa (art. 19-bis1, comma 1, lett. i) del
d.P.R. n. 633/1972).
– Cessione di beni ex art. 2, comma 1 del
d.P.R. n. 633/1972;
– l’operazione è esente da Iva ai sensi dell’art. 10, comma 1, n. 27-quinquies) del
d.P.R. n. 633/1972
  • acquisto di beni con Iva parzialmente indetraibile a seguito dell’applicazione del meccanismo del pro rata previsto dall’art.
19, comma 5 del d.P.R. n. 633/1972.
– Cessione di beni ex art. 2, comma 1 del
d.P.R. n. 633/1972;
– l’operazione è “potenzialmente” imponibile, ma in talune circostanze (per le cessioni dei fabbricati) potrebbe essere applicabile il regime di esenzione ex art. 10
del decreto Iva.

 

 

 

 

 

 

 

 

Autoconsumo di immobili oggetto di ristrutturazione ed ampliamento

L’Amministrazione finanziaria ha preso in esame l’operazione di autoconsumo di beni immobili successiva alla realizzazione di interventi di manutenzione o di recupero edilizio in relazione ai quali sia stata considerata in detrazione la relativa imposta.

Secondo un interpretazione iniziale (cfr. la ris. min. n. 28/E cit.) l’operazione assumeva rilevanza ai fini Iva (non era quindi esclusa) sulla base dell’art. 5 della direttiva n. 77/388/CEE in quanto era stata operata una detrazione parziale del tributo. La soluzione era argomentata rilevando che i predetti interventi concorrevano alla formazione del valore normale dell’immobile.

Conseguentemente, nel caso di mancata applicazione del tributo, l’estromissione del bene sarebbe stata parzialmente detassata.

L’orientamento è stato completamente superato a seguito della soluzione fornita dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia UE (sentenza 17 maggio 2001, cause riunite C-22/99 e C-323/99).

Secondo quanto affermato dai giudici comunitari nell’ipotesi di autoconsumo di un bene acquistato senza esercizio del diritto alla detrazione, ma oggetto di spese di manutenzione e di ristrutturazione, per le quali è stata considerata in detrazione l’imposta, trovano applicazione le disposizioni relative alla rettifica della detrazione e non quelle sulla tassazione dell’autoconsumo.

Queste ultime trovano applicazione solo relativamente agli eventuali beni acquistati con diritto alla detrazione ed incorporati nel bene principale.

L’agenzia delle entrate si è adeguata all’orientamento giurisprudenziale con la ris. n. 194/E del 17 giugno 2002.

In base al citato documento di prassi se i lavori di ristrutturazione e ampliamento integrano la realizzazione di una nuova unità immobiliare ed hanno una consistenza tale da poter essere successivamente destinati a costituire un’autonoma unità immobiliare, la parte dell’immobile realizzata a seguito dell’ampliamento deve essere assoggettata ad Iva costituendo, anche nell’ipotesi di autoconsumo, un’operazione rilevante. Viceversa se i predetti lavori sono finalizzati esclusivamente a migliorare le condizioni di utilizzazione dell’immobile 29, quindi non hanno esaurito la loro utilità avendo concorso ad incrementare il valore del bene, deve essere operata la rettifica della detrazione ai sensi dell’art. 19- bis 2 in sede di dichiarazione Iva annuale.

Tuttavia in questo caso la rettifica è necessaria per i soli beni acquisiti dopo il 31 dicembre 1997. Invece se i predetti oneri di manutenzione e riparazione, che hanno dato luogo alla detrazione del tributo, non sono configurabili quali “elementi che compongono il bene,” o se hanno esaurito la loro attività senza incrementare il valore del bene oggetto di autoconsumo (estromesso dalla sfera dell’impresa), la predetta rettifica della detrazione non deve essere operata e l’autoconsumo non è soggetto ad Iva.

 

AUTOCONSUMO DI IMMOBILI SOTTOPOSTI A LAVORI DI MANUTENZIONE E RISTRUTTURAZIONE

autoconsumo di immobile sottoposto a lavori di ristrutturazione straordinaria
e di ampliamento con Iva considerata in detrazione con la realizzazione di una nuova unità immobiliare.

- la parte dell’immobile realizzata a seguito dell’ampliamento deve essere assoggettata autonomamente a tributo.
autoconsumo di immobile sottoposto a lavori straordinari in grado di incrementare il valore del cespite (a condizione che non abbiano esaurito la loro utilità) con Iva considerata in detrazione.  – deve essere operata la rettifica alla detrazione di cui all’art. 19-bis 2 del d.P.R. n. 633/1972 se l’immobile è stato acquistato dopo il 31 dicembre 1997;
– l’autoconsumo non deve essere
assoggettato ad Iva.

autoconsumo di immobile sottoposto a lavori di manutenzione ordinaria con Iva considerata in detrazione:

– non in grado di incrementare il valore del cespite,
– ovvero i cui oneri sostenuti non sono configurabili quali elementi che compongono
il bene.

-  non deve essere operata la rettifica alla detrazione di cui all’art. 19-bis 2 del d.P.R. n. 633/1972;
-  l’autoconsumo non deve essere assoggettato ad Iva

 

 

 

Continua nella 2a parte dell'approfondimento: Le cessioni gratuite di beni ai fini IVA: gli atti di assegnazione

 

a cura di Nicola Forte

 

NOTE


18. In precedenza, prima dell’intervenuta approvazione da parte del Governo del decreto legislativo sulle semplificazioni, avvenuta il 30 ottobre 2014, il limite era pari a 25,82 euro.

19. Che rimangono pur sempre, secondo la tesi dell’Amministrazione finanziaria, spese di rappresentanza.

20. Si consideri ad esempio il caso di un imprenditore che ha quale oggetto dell’attività la vendita al minuto di calzature e scarpe. Gli eventuali utilizzi della merce per soddisfare i propri bisogni personali non determinano alcun trasferimento della proprietà dei beni oggetto di vendita. Si verifica più semplicemente il passaggio della merce dalla sfera dell’impresa a quella personale senza che si realizzi nella sostanza alcuna variazione del soggetto proprietario della merce oggetto dell’operazione di autoconsumo.

21. Ricca, Escluso da Iva l’autoconsumo di beni acquistati senza detrazione dell’imposta, in Corr. trib., 2008, pag. 2099.

22. Sono operazioni assimilate alla cessione di beni.

23. L’autoconsumo temporaneo di un bene, relativo all’impresa, per finalità estranee all’impresa stessa assume natura di prestazione di servizi assimilata ai sensi dell’art. 6, n. 2, lett. a) della direttiva n. 2006/112/CE “qualora detto bene abbia consentito una deduzione totale o parziale dell’imposta sul valore aggiunto”. Tale disposizione non è stata recepita dal d.P.R. n. 633/1972, in conformità a quanto stabilito dall’art. 26, n. 2 della medesima direttiva, che così recita: “Gli Stati membri hanno la facoltà di derogare alle disposizioni del paragrafo 1 a condizione che tale deroga non dia luogo a distorsioni di concorrenza”.

24. Cfr. Codice Iva nazionale e comunitaria commentato, a cura di Centore, Rozzano (Mi), 2010, art. 2 – Cessioni di beni, pag. 30.

25. L’utilizzo dell’espressione “qualsiasi motivo” è di portale, Imposta sul valore aggiunto, Milano, 2012, pag. 34.

26. Le operazioni esenti sono però rilevanti ai fini dell’Iva, nonostante la mancata applicazione dell’imposta, essendo contestualmente integrati i i presupposti essenziali: soggettivo, oggettivo e territoriale.

27. Così Ricca, Escluso da Iva l’autoconsumo di beni acquistati senza detrazione dell’imposta, in Corr. trib., 2008, pag. 2100.

28. Raponi, Assegnazione di beni immobili a sole persone fisiche, non esercenti attività d’impresa, studio n. 103-2012/T, approvato dalla Commissione studi tributari del Consiglio nazionale del notariato il 15 giugno 2012, in www.notariato.it. L’autore non è d’accordo con l’orientamento dell’agenzia delle Entrate in quanto la destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa è configurabile solo rispetto all’impresa individuale (non per le società), “rispetto al quale è solo possibile individuare una sfera patrimoniale” di tipo personale

29. Senza tradursi, in effetti, in alcun ampliamento 

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