La valutazione delle percentuali di ricarico spetta al giudice


CORTE DI CASSAZIONE – Sentenza 17 ottobre 2014, n. 22006

Svolgimento del processo

Con avviso di accertamento notificato a giugno 2004 l’agenzia delle entrate, operando, per quanto unicamente ancora rileva, mediante rettifica della percentuale media di ricarico, recuperava a tassazione, ai fini dell’Irpeg, dell’Iva e dell’Irap, maggiori ricavi ottenuti dalla S. s.r.l. nell’anno 1999.

La media percentuale di ricarico veniva invero rideterminata nel 151,57% del costo del venduto.

La società proponeva opposizione dinanzi alla commissione tributaria provinciale di Varese.

Nel contraddittorio con l’amministrazione, la commissione accoglieva il ricorso perché nel procedimento erano stati indebitamente utilizzati il metodo analitico per la correzione dei costi e il metodo induttivo per la determinazione dei ricavi.

Appellata dall’amministrazione, la sentenza era confermata dalla commissione tributaria regionale della Lombardia, ma sul diverso presupposto che l’accertamento, avendo rettificato il ricarico solo di un campione di prodotti, aveva, poi, automaticamente esteso la media riscontrata a tutti gli altri, oggetto dell’attività della contribuente. Il computo della media – sempre a dire della commissione tributaria regionale – si era rivelato altresì affetto da errori di calcolo, giacché la documentazione prodotta dalla società aveva fatto emergere, infine, una percentuale di ricarico medio del 122%, e non del 151,57%; percentuale che, se applicata a tutte le merci, avrebbe determinato ricavi addirittura inferiori a quelli dichiarati.

La commissione tributaria regionale dunque respingeva l’appello dell’amministrazione, ritenendo non corretto il metodo seguito nella rettifica della percentuale di ricarico; compensava peraltro le spese del grado, per giusti motivi.

L’amministrazione ha proposto ricorso per cassazione, censurando la sentenza con sette motivi.

La società ha replicato con controricorso e ha articolato un motivo di ricorso incidentale sul capo della sentenza concernente la compensazione delle spese processuali.

Sempre la società ha infine depositato una memoria.

 

Motivi della decisione

I. – I ricorsi, principale e incidentale, proposti contro la medesima sentenza, ma separatamente iscritti a ruolo, vanno riuniti ai sensi dell’art. 335 c.p.c.

II. – Col ricorso principale l’amministrazione, nell’ordine, deduce:

(i) col primo mezzo, la violazione dell’art* 39 del d.p.r. n. 600 del 1973 in quanto la commissione tributaria regionale avrebbe infondatamente ritenuto che la rettifica del reddito imponibile, in base a una percentuale media di ricarico, necessariamente imponesse il calcolo sulla totalità delle merci, non considerando, invece, che è legittimo computare il ricarico in relazione anche a un campione delle merci medesime;

(ii) col secondo e col terzo mezzo, in relazione rispettivamente all’art. 360, n. 3, e all’art. 360, n. 4, c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell’art. 56 del d.lgs. n. 546-92, osservando che l’eccezione afferente la presunta erroneità dei conteggi operati per ricostruire la percentuale media di ricarico, emergente da documenti prodotti in primo grado, non era stata riproposta in appello;

(iii) coi restanti quattro mezzi, altrettanti vizi di motivazione dell’impugnata sentenza.

Sotto questo profilo, in particolare, la commissione tributaria;

(a) avrebbe omesso di motivare sul fatto controverso se il campione di merci, utilizzato dagli accertatori, fosse stato o meno rappresentativo della complessa attività svolta dall’intimata ovvero se le merci, esaminate nel contesto dei conteggi opposti dalla società, costituissero un campione maggiormente rappresentativo dell’attività medesima;

(b) illogicamente motivato sul fatto controverso se il campione di beni, posto a base dei conteggi depositati dalla contribuente in giudizio, fosse o meno rappresentativo dell’attività svolta dalla società;

(c) ancora illogicamente motivato sul fatto controverso anzidetto, finanche ove si dovesse ipotizzare deducibile il campione dall’analisi delle singole fatture;

(d) omesso la motivazione sul fatto controverso della presunta esistenza dei riferiti errori di calcolo, non avendo infine spiegato quali sarebbero stati i predetti errori e su quale aspetto codesti avrebbero inciso.

III. – Il ricorso principale è infondato per le seguenti essenziali ragioni.

La commissione tributaria regionale, contrariamente a quanto sostenuto dall’amministrazione, non ha annullato l’avviso di accertamento perché il calcolo della percentuale di ricarico andava relazionato all’esame della totalità delle merci.

La commissione – ancorché esprimendosi sinteticamente e, in ogni caso, in modo contratto – ha inteso semplicemente rilevare che la percentuale di ricarico era stata rideterminata sulla base di un esame dei campioni di merce insufficiente a esprimere le vendite, e che non era corretto applicare indistintamente la media, così riscontrata, a tutte le merci oggetto dell’attività dell’intimata.

Ha poi aggiunto che la percentuale era stata minata anche da errori di calcolo, adeguatamente provati dai documenti ex adverso prodotti in primo grado, tali da non giustificare affatto un computo medio ponderato del 151,57% sul costo del venduto.

IV.- Tanto premesso, devesi osservare che non è fondata, innanzi tutto, la censura di quest’ultima affermazione sotto il profilo della violazione dell’art. 56 del d.lgs. n. 546-92 (secondo e terzo motivo di ricorso).

Non si nega che sia coerente con il complessivo quadro dei principi che caratterizzano il processo tributario ispirato a criteri di speditezza e concentrazione alla stregua di giudizio di tipo impugnatorio, con ambito delimitato oltre che dal contenuto dell’atto impugnato altresì dai motivi specifici di censura formulati nel ricorso introduttivo – esigere che l’ambito della materia del contendere, devoluto al giudice del gravame, sia definito, da entrambe le parti, sin dal primo atto difensivo, e che, quindi, anche la volontà dell’appellato di riproporre le questioni assorbite partecipi alla determinazione della portata del thema decidendum, così da dover essere espressa nell’atto di controdeduzioni da depositare nel termine prescritto (v. tra le tante Cass. n. 17950-12).

Vi è però che ciò che rileva al riguardo è pur sempre la volontà concretamente manifestata nell’atto di controdeduzioni, la quale deve essere espressa senza necessario ricorso a formalismi di ordine lessicale.

Nella specie la trascrizione operata in seno al controricorso, non contestata nella rispondenza alla situazione reale, dimostra che la società, costituendosi in appello, aveva rassegnato, oltre alle conclusioni di generalizzato rigetto dell’avverso appello di riflesso alle ragioni indicate dal giudice di primo grado, anche la subordinata domanda di “annullamento dell’avviso di accertamento per insussistenza dei fatti contestati così come formulato nel ricorso principale”.

Se ne desume che in tal modo la società aveva esplicitamente manifestato la volontà di devolvere al giudice del gravame l’intero coacervo delle questioni consegnate ai motivi a suo tempo prospettati, ivi comprese, quindi, quelle relative alla correttezza della ricostruzione della percentuale di ricarico e alla valutazione dell’idoneità probatoria del materiale documentale ritualmente acquisito in giudizio.

V. – Ora, al fine di presumere l’esistenza di ricavi superiori a quelli contabilizzati e assoggettati a imposta, non bastano semplici indizi, ma occorrono circostanze gravi, precise e concordanti, al punto che non può considerarsi legittima – si è sempre detto – la presunzione di ricavi, maggiori di quelli denunciati, fondati sul raffronto fra prezzi di acquisto e di rivendita operato su alcuni articoli anziché su un inventario generale delle merci da porre a base dell’accertamento.

Simile principio risulta da questa corte affermato in correlazione con l’aspetto del problema afferente il tipo di media da impiegare nella ricostruzione del ricarico. Nel senso che non si rende legittimo il ricorso al sistema della media aritmetica semplice, anziché a quello della inedia ponderale, quando fra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore e i tipi più venduti presentano una percentuale di ricarico di gran lunga inferiore a quella risultante dal ricarico medio (v. tra le tante Cass. n. 979-03, n. 14328-09, n. 26312-09).

In sostanza, ai sensi dell’art. 39 del d.p.r. n. 600 del 1973, nell’accertamento di ricavi non contabilizzati fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, è normalmente necessario impiegare il criterio di media ponderale, giacché il ricorso al criterio della media aritmetica semplice in luogo della media ponderale è consentito quando risulti l’omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore e i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio.

VI. – Ebbene, per quanto dalla sentenza accertato, l’amministrazione aveva nel caso di specie solo nominalmente utilizzato un ricarico ponderale, in quanto poi lo aveva desunto da un campione semplice di merci, senza considerare l’inventario generale delle merci costituenti oggetto di attività.

Tale è l’esatto significato della affermazione del giudice del merito, tanto che – si dice in sentenza – il calcolo medio era infine risultato errato, essendosi attestato in percentuale (151,57%) superiore a quella effettiva ponderale (122 %).

La valutazione di simile circostanza mina in radice la fondatezza del criterio impiegato, giacché in definitiva esclude che potesse correttamente parlarsi di media ponderale.

Essa implica un apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge.

Si rammenta che la critica dell’apprezzamento può essere affidata al solo profilo del vizio di motivazione.

Ma nella specie simile profilo è mal dedotto, giacché i motivi (da quattro a sette), al riguardo articolati dall’amministrazione, traducono doglianze generiche, praticamente incentrate sul rilievo che non sarebbe stato dalla commissione tributaria regionale evidenziato se le merci prese in considerazione per la condivisione dei conteggi depositati dalla contribuente fossero da considerare come campione maggiormente rappresentativo di quello utilizzato dagli accertatori.

Viceversa può osservarsi che l’accertamento di rappresentatività del campione è implicito nella valutazione svolta dal giudice di merito, mentre in contrario nessuna oggettiva risultanza appare menzionata nel ricorso. Al punto che tutte le doglianze di vizio della motivazione riflettono in verità un generico tentativo di introdurre, in cassazione, un sindacato di fatto in ordine al giudizio finale, di pieno merito appunto, espresso dalla commissione tributaria a riguardo della corretta ricostruzione della percentuale ponderata.

Né maggiore specificità riveste la critica di omessa motivazione di cui all’ottavo motivo, per non essere stati esplicitati, dalla commissione, i singoli aspetti degli errori riscontrati.

Allo scopo era difatti sufficiente evidenziare la tipologia di errore riscontrato e la fonte da cui il riscontro era stato tratto. Cosa che appunto la commissione ha fatto, osservando che l’errore afferiva al calcolo della percentuale media (definibile nel 122% del costo del venduto emergente dai campioni di merce, anziché nel 151,57%) e che esso era emerso dai documenti prodotti in giudizio dalla contribuente.

La motivazione così modellata non può considerarsi omessa.

E d’altronde neppure è avversata da un autosufficiente riferimento a specifiche risultanze documentali di segno contrario.

Talché, in definitiva, tutte le censure di cui al ricorso principale vanno disattese.

VII. – Con l’unico motivo di ricorso incidentale, la società censura il capo della sentenza d’appello concernente la sorte delle spese di giudizio.

Lamenta che le spese del grado siano state compensate senza indicare le “giuste ragioni” poste a base della decisione, con violazione dell’art. 15 del d.lgs. n. 546 del 1992 nel riferimento all’art. 92 c.p.c.

Il motivo è inammissibile per inidoneità del quesito di diritto.

La ricorrente chiede di stabilire “se (..) sia necessario esplicitare le ragioni di fatto e di diritto” che abbiano portato il giudice a decidere la compensazione delle spese processuali e, in caso contrario, “se tali spese debbano, conseguentemente, restare a carico della parte totalmente soccombente”.

Come oramai pacifico in giurisprudenza, il quesito è funzionale a estrapolare, collaborando alla funzione nomofilattica della corte, il principio di diritto applicabile alla fattispecie; per cui in tal senso postula l’indicazione sia della regula Iuris adottata nel provvedimento impugnato, sia del diverso principio che il ricorrente assume corretto, e che si sarebbe dovuto applicare in sostituzione del primo [al punto che la mancanza o anche l’inconferenza delle due suddette indicazioni rende il motivo inammissibile: v. per tutte sez. un. 12339/2010].

Può osservarsi che, contrastando con la suddetta funzione, l’odierno quesito assume ben distinta valenza, nel senso che intende devolvere direttamente alla corte la sottostante questione di merito circa l’esito delle spese processuali (“se tali spese debbano, conseguentemente, restare a carico della parte totalmente soccombente”).

Il quesito è chiaramente inidoneo in quanto la ricorrente non traduce la censura che le imponeva di eccepire semplicemente la nullità del capo della decisione per violazione della norma processuale di cui al richiamato art. 92 c.p.c.

Tale norma, nel testo novellato dall’art. 2, 1° co, lett. a), della L. n. 263-05 applicabile alla fattispecie ratione temporis, assegna al giudice, che abbia deciso di compensare le spese, il compito di esplicitamente indicare in motivazione i giusti motivi di compensazione diversi dalla soccombenza reciproca.

Diversamente da quanto sostenuto dalla ricorrente incidentale, ove ciò in sede di merito non risulti fatto, la conseguenza non è che le spese restano a carico della parte soccombente, come nel quesito si chiede di affermare, quanto piuttosto che il relativo capo di sentenza è nullo.

Il motivo è quindi inammissibile per inidoneità del quesito di diritto.

VIII. – Al rigetto di entrambi i ricorsi consegue la compensazione delle spese processuali.

 

P.Q.M.

Riuniti i ricorsi, lì rigetta e compensa le spese processuali.


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