Frazionamento e accorpamento delle unità immobiliari: riflessi in materia di IVA

di Massimo Pipino

Pubblicato il 24 novembre 2014



il Decreto Sblocca Italia ha introdotto importanti modifiche ed integrazioni alla categoria edilizia della manutenzione straordinaria: tale modifica ha importanti riflessi fiscali sui lavori di manutenzione e ristrutturazione immobiliare

Con l'articolo 17 del Decreto Legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito nella Legge 11 novembre 2014, n. 164 (cd. “Decreto Sblocca cantieri”), il legislatore ha introdotto importanti modifiche ed integrazioni alla categoria edilizia della manutenzione straordinaria portando nel perimetro di quest'ultima anche quegli interventi di frazionamento e accorpamento delle unità immobiliari che in precedenza venivano, anche se non in base ad una precisa norma di legge, fatti far riferimento piuttosto al concetto di ristrutturazione edilizia.

Infatti, prima del citata Decreto Legge 133/2014, il legislatore nazionale non aveva esplicitamente indicato a quale categoria edilizia dovessero essere ascritti gli interventi che si sostanziassero o in operazioni di frazionamento di una unità immobiliare singola in più unità immobiliari oppure, al contrario,avessero come conseguenza l'accorpamento di più unità in una singola, ma gli stessi, come più volta sottolineato anche dalla giurisprudenza, venivano fatti fare riferimento agli interventi di ristrutturazione edilizia così come definiti ai sensi dell'articolo 31, comma 3, lettere c) e d) della Legge 457/1978, poi integralmente trasfuso nell'articolo 10, comma 1 lettera c) del DPR 380/2001. Tale omologazione trovava la sua giustificazione e ragione d'essere in quanto gli interventi in parola avevano come conseguenza un incremento delle unità immobiliari, modifiche del volume e delle superfici delle singole unità immobiliari (si vedano in proposito, ex multis, la sentenza n. 983 del TAR Campania, Salerno, sezione I, del 7 ottobre 2003, n. 983; la sentenza n. 5030 del TAR Puglia, Bari, sezione III, del 24 novembre 2005; la sentenza del TAR Toscana, sezione III, n. 62, del 22 gennaio 2007, n. 62 e quella del TAR Emilia-Romagna, Parma, n. 352 del 15 luglio 2008). Va tuttavia segnalato che, al di là delle conclusioni cui era giunta la giurisprudenza, anche il legislatore regionale, in alcun realtà, come ad esempio in Lombardia (Legge Regionale n. 12 del 2005) ed il Veneto (Legge Regionale n. 61/1985 e smi) aveva di propria iniziativa assimilato gli interventi di frazionamento e/o di accorpamento non tanto a quelli di ristrutturazione edilizia quanto a quelli di manutenzione straordinaria, assoggettandoli, tra l'altro, come nel caso della Legge Regionale Veneto n. 61/1985 (così come recentemente modificata dalla Legge Regionale n. 15/2013), a titolo abilitativo gratuito o addirittura esentandoli dall'obbligo di corresponsione del contributo al ricorrere di determinate condizioni (si veda in proposito il caso dell'Emilia Romagna con la Legge Regionale n. 15/2013).

Con le modifiche apportate dal Decreto Legge 133/2014 il legislatore nazionale si è, quindi, non solo preoccupato di semplificare l'iter autorizzativo cui devono essere assoggettati gli interventi in parola, ma ha anche provveduto ad uniformare su tutto il territorio la relativa disciplina eliminando una variabilità disciplinare che finiva inevitabilmente per creare un'evidente disomogeneità di trattamento da regione a regione sia sotto il profilo procedurale che sotto quello economico.



Come si presenta il nuovo testo

Con l'inclusione degli interventi di frazionamento e accorpamento delle unità immobiliari nell'ambito della manutenzione straordinaria si è venuta quindi a determinare un'importante modifica testuale più nell'ambito della definizione contenuta nell'articolo 3, comma 1, lettera b) del DPR 380/2001, che nel vecchio dettato definiva gli interventi di manutenzione straordinaria come le opere e le modifiche necessarie per rinnovare e sostituire parti, anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non venissero alterati i volumi e le superfici delle singole unità immobiliari e non si avessero modifiche delle destinazioni di uso, piuttosto che in quella relativa alla ristrutturazione edilizia, così come definita ai sensi dell'articolo 3, comma 1, lettera c) del DPR 380/2001, secondo cui gli interventi di ristrutturazione edilizia, consistevano in interventi rivolti, in linea di massima, a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che avrebbero anche potuto portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente spingendosi sino alla demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché fosse possibile accertarne la preesistente consistenza. Infatti, dopo l'intervento del legislatore, concretizzatosi nell'articolo 17 del citato DL 133/2014, secondo il nuovo testo dell'articolo 3, comma 1, lettera c), vengono qualificati come interventi di manutenzione straordinaria tutte quelle opere e quelle modifiche che sono necessarie per rinnovare e sostituire parti anche strutturali degli edifici, nonché per realizzare ed integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non alterino la volumetria complessiva degli edifici e non comportino modifiche delle destinazioni d'uso. Viene quindi espunto il riferimento che veniva fatto alle superfici degli immobili sottoposti ad intervento di manutenzione straordinaria. Nell'ambito degli interventi di manutenzione straordinaria, così come si è accennato più sopra, finiscono quindi per poter essere ricompresi anche quelli consistenti nel frazionamento o accorpamento delle unità immobiliari con esecuzione di opere anche se comportanti la variazione delle superfici delle singole unità immobiliari nonché del carico urbanistico a patto che non venga modificata la volumetria complessiva degli edifici e si mantenga l'originaria destinazione di uso (articolo 3, comma 1, lettera b). Da un punto di vista burocratico-amministrativo la conseguenza di tale modifica non è di poco conto: finisce, infatti, come vedremo anche più oltre, per essere ampliato il perimetro di applicazione dell’utilizzo della comunicazione di inizio lavori (CIL), in sostituzione del permesso di costruire, fatto questo che non può non essere gradito al cittadino considerando che, ogni qual volta non si utilizza il permesso di costruire ma la CIL (sia essa asseverata o meno), non devono essere versati oneri.

Si diceva più sopra che le modifiche derivanti dalla conversione in legge del DL 133/2014 incidono maggiormente sulla lettera dell'articolo 3, comma 1 del DPR 180/2001 piuttosto che sul dettato della lettera c): questo poiché, per quanto riguarda gli interventi di ristrutturazione edilizia questi continuano ad essere quelli che sono rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono portare ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi, come si è più sopra accennato, continuano a ricomprendere nella loro nozione il ripristino o la sostituzione di alcuni elementi costitutivi dell'edificio, l'eliminazione, la modifica e l'inserimento di nuovi elementi ed impianti. Nell'ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia continuano ad essere ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la stessa volumetria di quello preesistente, fatte salve le sole innovazioni necessarie per l'adeguamento alla normativa antisismica nonché quelli volti al ripristino di edifici, o parti di essi, eventualmente crollati o demoliti, attraverso la loro ricostruzione, purché sia possibile accertarne la preesistente consistenza. Rimane inoltre fermo il fatto che, facendo “riferimento agli immobili sottoposti a vincoli ai sensi del Decreto Legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 e successive modificazioni, gli interventi di demolizione e ricostruzione e gli interventi di ripristino di edifici crollati o demoliti costituiscono interventi di ristrutturazione edilizia soltanto ove sia rispettata la medesima sagoma dell'edificio preesistente (...) sono subordinati a permesso di costruire gli interventi di ristrutturazione edilizia che portino ad un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente e che comportino modifiche della volumetria complessiva degli edifici o dei prospetti, ovvero che, limitatamente agli immobili compresi nelle zone omogenee A, comportino mutamenti della destinazione d'uso, nonché gli interventi che comportino modificazioni della sagoma di immobili sottoposti a vincoli ai sensi del decreto legislativo 22 gennaio 2004, n. 42 e successive modificazioni (art. 3, comma 1 lettera b) e art. 10, comma 1, lettera c)”.

Avendo eliminato il riferimento alla necessità di mantenere inalterata la superficie degli immobili oggetto di interventi di manutenzione straordinaria è quindi ora possibile restare nell'ambito di tale tipologia di intervento pur procedendo alla modifica dei volumi e delle superfici delle singole unità immobiliari a condizione che non si alteri la volumetria complessiva dell'edificio e la destinazione d'uso. Come accennato più sopra gli interventi di manutenzione straordinaria, dopo le modifiche del DL 133/2014 sono, in linea generale, soggetti a comunicazione di inizio lavori asseverata ed a questo regime, e non al rilascio di permesso di costruire, sono assoggettati anche se comportano un aumento del numero delle unità immobiliari ed un incremento dei parametri urbanistici a patto che le opere previste non interessino le parti strutturali dell'edificio (in quest'ultimo caso l'intervento sarà soggetto a SCIA). Nel caso in cui le modifiche vadano ad incidere sulla volumetria complessiva dell'edificio o sui prospetti o comportino delle modifiche della destinazione d'uso l'intervento ricadrà nella fattispecie costituita dalla ristrutturazione edilizia. Infine, qualora allo scopo di operare accorpamenti ovvero frazionamenti, risulti essere necessario eseguire opere che vengono ad esulare dal concetto di manutenzione straordinaria l'intervento potrà essere comunque essere qualificato come rientrante nella fattispecie costituita dalla ristrutturazione edilizia.

A titolo esemplificativo chi scrive ritiene che potranno ricadere nella categoria della ristrutturazione edilizia le seguenti tipologie di opere:

  • modifiche che vanno ad incidere sulle parti comuni degli edifici;

  • modifiche apportate ai prospetti tali da conseguire una innovazione nelle caratteristiche strutturali dell'edificio (ad esempio la realizzazione di balconi e logge, il riordino complessivo delle aperture di nuove finestre non finalizzate a garantire i requisiti aero/illuminazione richiesti da norme vigenti ma finalizzare a modificare la precedente scansione architettonica);

  • sostituzione dell'intera copertura del tetto o comunque di sue parti con eventuale modifica della pendenza delle falde e del volume del sottotetto;

  • interventi di miglioramento e adeguamento sismico;

  • mutamento di destinazione d'uso (anche in funzione di quanto viene disciplinato da eventuali leggi regionali in materia).



Va poi ricordato che, ai sensi dell'articolo 3, comma 2, del DPR 380/2001, le definizioni relative agli interventi edilizi finiscono per prevalere sulle disposizioni degli strumenti urbanistici generali e dei regolamenti edilizi. Ne consegue che nelle zone in cui sarà consentita l'esecuzione degli interventi di manutenzione straordinaria sarà possibile realizzare anche gli interventi di frazionamento/accorpamento delle unità immobiliari salvo nel caso in cui a livello locale ciò sia espressamente escluso (dalla tipologia della manutenzione straordinaria) o vi siano delle limitazioni che di fatto impediscono il frazionamento (es. superficie minima degli alloggi indicata nel regolamento edilizio o in altra normativa locale).



Profili fiscali: conseguenze in relazione alle modalità di applicazione dell'IVA

La nuova definizione di manutenzione straordinaria, così come è stata modificata dal Decreto Legge 133/2014, va ad incidere anche sulla disciplina IVA che torna applicabile agli interventi di frazionamento ed accorpamento, nonché alla successiva cessione o locazione delle unità immobiliari sulle quali questi sono eseguiti. È, difatti, opportuno ricordare che, in generale, la qualificazione urbanistica di un intervento edilizio, in conformità con le disposizioni contenute nell'articolo 3 del DPR 380/2001, condiziona il regime tributario applicabile alla fattispecie ai fini della corretta applicazione della disciplina IVA.



Effetti su appalti, cessioni e locazioni di fabbricati residenziali

In primo luogo, si ritiene opportuno evidenziare che la riconducibilità degli interventi di frazionamento ed accorpamento di unità immobiliari alla manutenzione straordinaria, invece che a quella di ristrutturazione edilizia, non incide sull'applicabilità dell'aliquota IVA al 10% nell'ipotesi di contratti d'appalto relativi alla loro realizzazione, qualora questi siano effettuati su immobili a destinazione residenziale, ai sensi dell'articolo 1, comma 17 della Legge 244/2007, così come modificato dall'articolo 2, comma 11 della Legge 191/2009. Con riferimento a tali fabbricati, infatti, l'applicazione dell'aliquota IVA ridotta al 10% non trova alcuna limitazione ed è estesa a qualsiasi categoria di intervento edilizio, ivi comprese le manutenzioni ordinaria e straordinaria.

Riflessi, invece, si hanno relativamente al regime IVA applicabile alle operazioni di cessione o locazione di fabbricati residenziali, laddove questi siano stati oggetto di preventivo frazionamento od accorpamento. Per questi infatti, l'applicazione dell'IVA è consentita solo alle imprese cedenti o locatrici che possono qualificarsi come ''imprese ristrutturatrici''. Invero, è lo stesso articolo 10, comma 1, del DPR 633/1972, sia al n. 8 che al n. 8-bis, che così definisce le imprese che, su fabbricati residenziali, ''hanno eseguito, anche tramite imprese appaltatrici, gli interventi di cui all'articolo 3, comma 1, lettere c), d) ed f), del Testo Unico dell'edilizia di cui al decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380''. Solo per queste, in sostanza, è ammessa l'imponibilità ad IVA per le cessioni (''d'obbligo'' entro i cinque anni dall'ultimazione dei lavori o ''su opzione'' oltre tale termine) e per le locazioni (sempre ''su opzione'') di fabbricati residenziali.

Pertanto, la riconducibilità degli interventi di frazionamento ed accorpamento di unità immobiliari (a destinazione residenziale) alla manutenzione straordinaria (così come definita dall'articolo 3, comma 1, lettera b del DPR 380/2001) comporta il venir meno della qualifica di ''imprese ristrutturatrici'' per le imprese cedenti o locatrici ed il conseguente regime di esenzione IVA per le operazioni da queste effettuate. In altri termini, ciò significa che:

  • in caso di cessione, si applicherà l'imposta di Registro (invece dell'IVA) in misura proporzionale, al 2% o al 9%, a seconda se ricorrano o meno i requisiti ''prima casa'' (ai sensi dell'articolo 1 della Tariffa, Parte I, allegata al DPR 131/1986);

  • in caso di locazione, si applicherà l'imposta di Registro (invece dell'IVA) con aliquota del 2% (ai sensi dell'articolo 5 della Tariffa, Parte I, annessa al DPR 131/1986).



Conseguenze derivanti dall'applicazione del regime di esenzione da IVA

In tal ambito, è opportuno ricordare che l'esenzione da IVA di tali operazioni implica per le imprese del settore effetti anche in sede di detrazione dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e servizi utilizzati per l'intervento di frazionamento od accorpamento. È noto, infatti, come una cessione di immobili, come del resto una locazione, in esenzione da IVA fa scattare la rettifica della detrazione operata sulle spese d'acquisto, costruzione e, come nella fattispecie in esame, di ristrutturazione del bene ceduto, ex articolo 19-bis2, del DPR 633/72.

Allo stesso modo, è evidente che l'effettuazione di operazioni esenti incide anche, attraverso il meccanismo del pro-rata di detrazione (articoli 19, comma 5 e 19-bis del DPR 633/1972), sulla percentuale di detraibilità dell'IVA assolta sul complesso degli acquisti di beni e servizi, dipendendo quest'ultima dal peso delle operazioni esenti rispetto al complesso delle operazioni eseguite (imponibili ed esenti). In merito, è, quindi, utile richiamare l'attenzione sul fatto che, qualora gli interventi di accorpamento o frazionamento siano uniti ad opere che ne permettano la qualificazione urbanistica come ristrutturazione edilizia, le imprese esecutrici dei lavori, che cedano o lochino l'immobile residenziale, mantengono la qualifica di ''imprese ristrutturatrici'', consentendo così l'applicazione del regime d'imponibilità ad IVA proprio dell'operazione effettuata e contestualmente evitando le problematiche relative all'indetraibilità dell'IVA.



Effetti su appalti, cessioni e locazioni di fabbricati non residenziali

Ad opposte conclusioni si giunge, invece, relativamente agli immobili a destinazione non residenziale. Se, infatti, i suddetti interventi di frazionamento ed accorpamento sono realizzati su immobili a destinazione non residenziale, le prestazioni di servizi dipendenti da contratti d'appalto relativi alla loro realizzazione (ipotizzando che urbanisticamente siano qualificabili come manutenzione straordinaria) sconteranno l'applicazione dell'aliquota IVA ordinaria al 22%.

A differenza di quanto affermato per i fabbricati residenziali, infatti, per gli immobili non residenziali è ammessa l'applicazione dell'aliquota ridotta al 10% solo per gli interventi di recupero più incisivi (articolo 3, comma 1, lettere c, d, ed f del DPR 380/2001), ai sensi del n.127-quaterdecies della Tabella A, Parte III allegata al DPR 633/1972. È evidente che, se l'esecuzione dell'intervento di accorpamento o frazionamento è accompagnata da opere diverse, che nel loro complesso permettano la qualificazione dei lavori come ristrutturazione edilizia (come, ad esempio, nel caso di modifiche che incidono sulle parti comuni o sul prospetto dell'edificio, ovvero nell'ipotesi di cambio di destinazione d'uso dell'immobile), l'aliquota IVA applicabile alle suddette opere rimarrà quella del 10% anche per gli immobili a destinazione non residenziale. A nulla rileva, invece, la qualificazione urbanistica dell'intervento ai fini dell'individuazione del corretto regime IVA applicabile alle operazioni di cessione o locazione degli immobili su cui tali opere sono realizzate. Per gli immobili a destinazione non residenziale, infatti, l'applicazione dell'IVA per cessioni o locazioni è sempre ammessa, attraverso l'esercizio dell'opzione da parte del cedente o del locatore nell'atto di acquisto o locazione.



24 novembre 2014

Massimo Pipino