La corretta motivazione dell'avviso di accertamento

La Corte di Cassazione, con la sentenza 24 luglio 2014, n. 16836, ha confermato che è giurisprudenza consolidata “quella secondo cui l’avviso di accertamento deve contenere, ex art. 42 comma 2 Dpr 600/73, l’indicazione non soltanto degli estremi del titolo e della pretesa impositiva, ma anche dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che lo giustificano, costituendone imprescindibile requisito di legittimità.Tali elementi devono sussistere al fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in modo tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l”an‘ e il ‘quantumdebeatur; essi, inoltre, devono essere forniti non solo tempestivamente (e dunque contenuti ab origine nel provvedimento) ma anche con quel grado di determinatezza ed intellegibilità che permetta all’interessato un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa (Cass. 23009/2009 e Cass. 15842/2006)”, fermo restando che “l’errata indicazione nell’atto impositivo della norma tributaria violata, non è, di per sé, causa di nullità dell’atto per inosservanza dell’obbligo di motivazione”.

Nota

La teoria dell’accertamento come procedimento trova ragion d’essere nella sua funzionalità di collegare fra loro la pluralità di atti dell’amministrazione e del contribuente, e in ragione della sua idoneità a tutelare lo stesso contribuente, consentendo l’impugnazione dell’atto finale anche per i vizi intermedi.

L’espressione “procedimento d’accertamento” sta ad indicare una sequenza di atti legislativamente imposti ( il più importante è la dichiarazione del contribuente), cui segue l’attiva di controllo e si conclude con l’emanazione di un atto di accertamento ( o con l’eventuale archiviazione).

Tale atto, secondo la dottrina maggioritaria, ha natura di provvedimento amministrativo, dotato del carattere dell’autoritatività, ovverosia dell’idoneità ad incidere unilateralmente sulle situazioni giuridiche soggettive dei contribuenti.

L’atto (o avviso) di accertamento tributario può pertanto essere definito come l’atto emanato dall’Agenzia delle Entrate, in rettifica della dichiarazione del contribuente o d’ufficio (nel caso di mancanza di quest’ultima), col quale l’Amministrazione finanziaria civile determina l’effettiva capacità contributiva del contribuente, sulla base degli elementi in proprio possesso, fissandola in via autoritativa.

Terminata l’attività di controllo, che ha permesso di acquisire gli elementi che dimostrino l’infedeltà della dichiarazione, ha inizio la vera e propria procedura dell’accertamento, che consiste nella determinazione autoritativa della base imponibile e dell’imposta corrispondente, che sfocia nella emissione di un avviso di accertamento (nell’ipotesi di assenza di dichiarazione) o di rettifica (in presenza di dichiarazione ), che, ove non condiviso dal contribuente, va tempestivamente impugnato, in quanto, diversamente, il debito d’imposta indicato diviene definitivo, consentendone anche la riscossione coattiva.

Il procedimento amministrativo di accertamento si articola in quattro fasi principali:

  • fase d’iniziativa (selezione dei soggetti da sottoporre a controllo e acquisizione degli elementi fiscalmente rilevanti);

  • fase istruttoria (valutazione dei singoli dati rilevanti ai fini dell’emanazione del provvedimento finale);

  • fase decisoria (determinazione del contenuto dell’atto da adottare e formazione ed emanazione dello stesso);

  • fase integrativa dell’efficacia (notificazione dell’atto al contribuente, dato che l’avviso di accertamento è un attorecettizio, che deve essere portato a conoscenza dei destinatari per esplicare i propri effetti giuridici).

L’art. 42 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600, ai fini delle imposte dirette, prescrive, a pena di nullità, che gli avvisi di accertamento e rettifica, “portati a conoscenza dei contribuenti mediante la notificazione di avvisi…

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