I reati tributari – parte XXIV

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 13 settembre 2014



la nostra rassegna giurisprudenziale del mese di settembre continua ad insistere sui reati tributari e fallimentari e sul relativo contenzioso

Premessa

Continua la nostra illustrazione delle sentenze della Cassazione penale tributaria emesse nell’anno 2013.

Tra le altre sentenze, segnaliamo, in questa puntata, quelle che affrontano il tema della sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte.

 

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La rilevanza della ricostruzione della contabilità nella fattispecie dell’obbligo di versamento dell’Iva sulle fatture false.

Tra le "operazioni non realmente effettuate In tutto o in parte", qualificate come "inesistenti" ai fini della configurabilità dei reati di cui agli artt. 2 ed 8 del citato decreto, "devono Intendersi anche quelle giuridicamente inesistenti, ovvero quelle aventi una qualificazione giuridica diversa" (cfr. Sez. 3, n. 13975 del 6/3/2008). Del resto va condiviso l'assunto della giurisprudenza tributaria che ha interpretato il menzionato art. 21 comma 7 del D.P.R. n. 633 del 1972 (che testualmente recita: "Se viene emessa fattura per operazioni inesistenti, ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relativi sono indicate in misura superiore a quella reale, l'imposta è dovuta per l'intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura"), nel senso che l'IVA corrispondente ad un'operazione inesistente deve essere considerata "fuori conto" e la relativa obbligazione, conseguentemente, deve essere "isolata da quella risultante dalla massa di operazioni effettuate, ed estraniata, per ciò stesso, dal meccanismo di compensazione" (cfr. Cass civ. sez. S, n. 7289 del 29/5/2001, Rv. 547096). Ne consegue l'obbligo per il contribuente di corrispondere in ogni caso l'importo dell'IVA relativa a fatture per operazioni inesistenti, senza necessità di ricostruzione analitica della contabilità (proprio per la natura "fuori conto" delle operazioni inesistenti).

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 11838/2013)

 

Il momento consumativo del reato di sottrazione fraudolenta nelle vendite a cascata.

Il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 ha natura istantanea e si consuma nel momento e nel luogo in cui viene effettuata la simulata alienazione di beni o posti in essere altri atti fraudolenti sul propri o altrui beni in modo da rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva. Nel caso in cui l'atto dispositivo con il quale l’imputato avrebbe sottratto i beni sequestrati alle ragioni dell'erario è esclusivamente l'atto di compravendita stipulato in (OMISSIS). Solo tale atto infatti ha formato oggetto di azione revocatoria proposta da Equitalia e solo tale atto di vendita è stato contestato nella imputazione. Gli ulteriori atti di disposizione, seppure riconducibili, in ipotesi, allo stesso imprenditore, non hanno mutato il quadro, ma possono al più servire a corroborare l'ipotesi criminosa. Le alienazioni successive possono ritenersi avvinte alla prima dal vincolo dell'unicità del disegno criminoso, che però determina la competenza sempre in relazione al luogo in cui è stato commesso il primo reato.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 19524/2013)

 

Omesso versamento di ritenute certificate e bancarotta semplice.

La motivazione dell'ordinanza impugnata è sostanzialmente apparente, limitandosi ad affermare il Giudice che, nei due reati giudicati nelle separate sentenze, non si ravvisa un unico disegno criminoso.

L'analisi del Giudice avrebbe dovuto scendere nel concreto delle condotte illecite contestate: in effetti, l'accertamento del requisito della unicità del disegno criminoso costituisce una questione di fatto rimessa alla valutazione del giudice di merito, il cui apprezzamento è sindacabile in sede di legittimità solo ove non sia sorretto da adeguata motivazione (Sez. 6, n. 49969 del 21/09/2012 - dep. 28/12/2012): ma, appunto, questa valutazione deve essere realmente effettuata dal giudice del merito, che ne deve dare atto in motivazione.

Nel caso di specie, l'ordinanza accenna ad un "unico movente", costituito dalle difficoltà economiche dell'impresa; ma, tenuto conto che la condanna per bancarotta deriva dalla mancata richiesta di sentenza di fallimento in proprio, pur in presenza di grave dissesto già nel 2003, e la condanna per il reato di cui al D.Lgs. n. 274 del 2000, art. 10 bis, consegue al mancato versamento delle ritenute operate nel 2004 quale sostituto di imposta, il Giudice avrebbe dovuto accertare se l'imprenditore, consapevole delle gravissime difficoltà in cui si dibatteva la sua impresa e avendo deciso di non farla fallire, utilizzando per i pagamenti più urgenti o, comunque, per la prosecuzione dell'attività, tutte le somme che aveva a disposizione, avesse contestualmente deciso di non versare le somme trattenute a titolo di ritenute fiscali, appunto per utilizzarle nella prosecuzione dell'attività imprenditoriale.

L'esistenza di un unico disegno criminoso tra le due fattispecie è, quindi, astrattamente configurabile e dovrà essere approfondita in concreto dal Giudice dell'esecuzione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 23905/2013)

 

Il commercialista nel reato di sottrazione fraudolenta

Ai fini della configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 11) è necessario, sotto il profilo psicologico, il dolo specifico (ovvero il fine di sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario) e, sotto il profilo materiale, una condotta fraudolenta atta a vanificare l'esito dell'esecuzione tributaria coattiva la quale non configura un presupposto della condotta, in quanto è prevista dalla legge solo come evenienza futura che la condotta, idonea, tende a neutralizzare. A tal uopo non solo non è necessario che la procedura di riscossione coattiva abbia avuto avvio, ma anche che i prodromi di essa, ossia l'accertamento tributario sia già stato posto in essere attraverso le verifiche e le successive contestazioni. Tanto più quando, come nella specie, il protagonista di tale complessa operazione è un dottore commercialista, ossia di un professionista ben consapevole del significato dell'obbligazione tributaria, dei suoi presupposti e dell'eventualità del suo accertamento successivo con la conseguente attività riscossiva da parte dell'Erario e dei suoi agenti (dolo specifico).

Non v'è sincronia tra la consumazione del reato e la realizzazione della pretesa tributaria, dovendo la prima precedere la seconda per poter reprimere quelle condotte che mettono a rischio la "conservazione della generica garanzia patrimoniale riservata all'erario": la fattispecie, per essere penalmente rilevante, richiede, come detto, che gli atti posti in essere siano idonei a ledere il bene stesso, secondo un giudizio ex ante.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 39079/2013)

 

Il reato di omesso versamento di iva e di ritenute certificate

Il reato di omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000), entrato in vigore il 1° gennaio 2005, che punisce il mancato adempimento dell'obbligazione tributaria entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione annuale di sostituto d'imposta relativa all'esercizio precedente, è applicabile anche alle omissioni dei versamenti relativi all'anno 2004, senza che ciò comporti violazione del principio di irretroattività della norma penale. Il reato, che si consuma con il mancato versamento per un ammontare superiore ad euro cinquantamila delle ritenute complessivamente risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti entro la scadenza del termine finale per la presentazione della dichiarazione annuale, non si pone in rapporto di specialità ma di progressione illecita con l'art. 13, comma primo, D.Lgs. n. 471 del 1997, che punisce con la sanzione amministrativa l'omesso versamento periodico delle ritenute alla data delle singole scadenze mensili, con la conseguenza che al trasgressore devono essere applicate entrambe le sanzioni.

Idem per la fattispecie di omesso versamento iva (ndr)

(Cassazione, sezione III penale, sentenze nn. 37425 e 37424/2013)

 

Ipotesi di sottrazione fraudolenta

La smobilitazione di una consistente somma di denaro giacente presso un deposito fiduciario nell’intento di trasformarla in numerosi assegni circolari di importo inferiore al limite di tracciabilità integra un’attività riconducibile alla fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e, quindi, in grado di legittimare il sequestro preventivo per equivalente, in funzione della successiva confisca. Ciò anche qualora la richiesta di trasformazione non sia accolta dalla banca, dal momento che l’istanza stessa dimostra l’intenzione di riduzione della garanzia patrimoniale, giustificando la misura cautelare (cfr. anche Cass. 3 luglio 2012, n. 25677). E infatti – con riguardo alla fattispecie “di pericolo” di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000) – il concreto profitto, rapportabile al pericolo di riduzione della garanzia patrimoniale, ed in relazione al quale può disporsi il sequestro preventivo per equivalente, coincide con la somma “portata” dagli assegni circolari; del resto è questa la somma che si intendeva sottrarre alla pretesa erariale. Sotto questo profilo appare irrilevante il mancato accoglimento della richiesta di cambiare l’importo in assegni non soggetti ad obbligo di tracciabilità, dal momento che già questa richiesta dimostra l’intenzione di assicurarsi una riduzione della garanzia patrimoniale, giustificando la misura cautelare.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 28796/2013)

 

Ipotesi di reato di dichiarazione fraudolenta attraverso utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti

In ordine ai reati tributari, il reato di dichiarazione fraudolenta attraverso utilizzazione di fatture per operazioni inesistenti si configura sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva dell'operazione, ovvero allorché la stessa non sia mai stata posta in essere nella realtà, sia nell'ipotesi di inesistenza relativa, ovvero quando l'operazione vi è stata, ma per quantitativi inferiori a quelli evidenziati in fattura. Siffatto reato, tuttavia, si ravvisa anche nel caso di sovrafatturazione "qualitativa", sussistente quando la fattura attesti la cessione di beni e/o servizi aventi un prezzo maggiore di quelli forniti. Del resto, oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza tra la realtà commerciale e la sua espressione documentale.

(Corte d’Appello di Milano, sentenza n. 3232/13)

 

La deducibilità dei costi in caso di operazioni soggettivamente inesistenti

In tema di imposte sui redditi, a norma dell'art. 14, comma 4-bis, della legge n. 537/1993, nella formulazione introdotta con l'art. 8, comma 1, del D.L. n. 16/2012, sono deducibili per l'acquirente dei beni i costi delle operazioni soggettivamente inesistenti, per il solo fatto che essi sono sostenuti nel quadro di una "frode carosello", anche per l'ipotesi che l'acquirente sia consapevole del carattere fraudolento delle operazioni, salvo che si tratti di costi che, a norma del T.U.I.R., siano in contrasto con i principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza o determinabilità.

In funzione dei principi della tutela dell'affidamento e della certezza del diritto, l'esercizio del diritto alla detrazione dell'IVA versata a soggetto diverso dal cedente/prestatore che ha, tuttavia, emesso la fattura non può essere negato se non sulla base di oggettivi elementi presuntivi che inducano ad escludere la "buona fede" del committente/cessionario, che questi, cioè, non abbia avuto (e non abbia potuto avere, avendo in proposito adottato tutte le ragionevoli precauzioni) la consapevolezza di partecipare, con il proprio acquisto, ad illecito fiscale dell'emittente delle fatture contestate o di altro operatore intervenuto a monte nella catena di prestazioni.

Compete all'Ufficio finanziario che contesta la deduzione dimostrare, sia pure in via indiziaria, che l'operazione cui essa si riferisce è soggettivamente inesistente; spetta invece al contribuente provare di non avere avuto consapevolezza della rilevata falsità, trattandosi di condizione necessaria al fine di ottenere la deduzione, in applicazione alla regola generale secondo cui, essendo il costo una voce che riduce il reddito imponibile, esso deve essere provato dal contribuente e tale prova si estende a tutte le condizioni richieste dalla legge ai fini del riconoscimento della deduzione. Tale prova non può essere validamente fornita dal privato soltanto dimostrando che la merce è stata effettivamente ricevuta e ne è stato versato il corrispettivo, trattandosi di circostanze non concludenti.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 12503/2013)

 

Omessa dichiarazione e presentazione per importi minimi

La presentazione della dichiarazione dei redditi per importi molto bassi, a fronte di ricavi enormemente superiori, al fine di evitare la sottoposizione ad accertamenti automatizzati, non costituisce abuso del diritto tributario, per violazione dei principi di buona fede e correttezza di cui all’art. 10 della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente), rispetto al quale ravvisare comunque l’integrazione della fattispecie di omessa dichiarazione (art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000). Non è possibile, cioè, ravvisare un abuso del diritto senza indicare quale norma antielusiva, specificamente prevista dalla legge, sia stata violata (cfr. Cass. 3 maggio 2013, n. 19100 e Cass. 28 febbraio 2012, n. 7739). Su tali basi, la Suprema Corte annulla con rinvio l’ordinanza del Tribunale del Riesame che aveva confermato il provvedimento di sequestro per equivalente in relazione alla suddetta fattispecie. In sede di rinvio, peraltro, il Tribunale può accertare se il reato da configurare non sia quello di  dichiarazione infedele (art. 4 del D.Lgs. n. 74/2000), sempre che risulti superata la richiesta soglia di punibilità. È, infatti, possibile che, in sede di riesame, il Tribunale confermi il provvedimento di sequestro anche sulla base di una diversa qualificazione giuridica del fatto in relazione al quale è stato ravvisato il “fumus commissi delicti”, anche se non può porre a fondamento della propria decisione un fatto diverso,

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 33184/2013)

 

13 settembre 2014

Danilo Sciuto