Il recupero delle perdite pregresse dimenticate in UNICO

Cassazione Civile, Sez. V – Sentenza n. 11929 del 28 maggio 2014 (ud. 26 febbraio 2014)

REPUBBLICA ITALIANA

IN NOME DEL POPOLO ITALIANO

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere

Dott. FERRO Massimo – Consigliere

Dott. IOFRIDA Giulia – Consigliere

Dott. CRUCITTI Roberta – rel. Consigliere

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

AGENZIA delle ENTRATE, in persona del Direttore generale pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso gli uffici dell’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO dalla quale è rappresentata e difesa;

– ricorrente

contro

ARE s.p.a., in liquidazione, in persona del liquidatore – legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliata in Roma, presso lo studio dell’Avv. B.G. che la rappresenta e difende per procura a margine del controricorso;

– controricorrente

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, n.21/17/08 depositata il 7.4.2008;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 26.2.2014 dal Consigliere Roberta Crucitti;

udito per la ricorrente l’Avv. Alessia Urbani Neri;

udito per la contro ricorrente l’Avv. GB;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. APICE Umberto, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

La ARE s.p.a., nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2003, espose un debito di imposta che compensò con le eccedenze di un credito. Successivamente, resasi conto di non avere riportato le perdite proprie e delle società incorporate, relative ad esercizi precedenti, presentò una dichiarazione integrativa, dalla quale emergeva un credito di imposta, per cui provvide a richiedere contestualmente il rimborso dell’importo precedentemente compensato.

A fronte del silenzio serbato dall’Amministrazione finanziaria, la Società propose ricorso alla competente Commissione Tributaria Provinciale che lo accolse.

L’appello proposto avverso la decisione dall’Agenzia delle Entrate – sulla base del rilievo che la fattispecie non rientrava nell’ipotesi di silenzio-rifiuto a causa di una concorrente istanza di interpello, proposta dalla contribuente ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art.37 bis, ed esitata con provvedimento autorizzatorio solo per gli esercizi futuri – veniva rigettato dalla Commissione  Tributaria Regionale della Lombardia con la sentenza indicata in epigrafe.

I Giudici di appello 

– rilevato che, con la risposta all’istanza D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 37 bis, comma 8, l’Amministrazione aveva riconosciuto la sussistenza dei presupposti di fatto del diritto a scomputare le perdite pregresse ed aveva negato alla società l’esercizio di detto diritto, solo per la tardività dell’istanza

– riteneva che la successiva dichiarazione integrativa fosse corretta, e, in quanto inoltrata nei termini di legge, legittima sotto il profilo formale ed anche idonea a configurare, senza necessità di ulteriori adempimenti, una valida modalità utilizzabile per conseguire il diritto al rimborso spettante.

Avverso la sentenza ha proposto ricorso, affidato a tre motivi, l’Agenzia dell’Entrate.

Ha resistito con controricorso la Società.

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis. La ricorrente – premesso, in fatto, che la contribuente ebbe a presentare, in data 29.11.2004, ai sensi del comma 8, della norma indicata in rubrica, istanza con la quale chiedeva, per l’anno 2003, la disapplicazione dell’art. 172, comma 7, TUIR (in materia di riporto di perdite derivante da fusione) e che la Direzione Generale aveva negato l’autorizzazione al riporto delle perdite, non per gli esercizi futuri, ma solo per quelle pregresse nell’anno 2003 “sul rilievo che l’istanza era stata presentata in data 29.11.2004, e, quindi, in data successiva alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2003” – evidenzia il “fraintendimento” in cui sarebbe incorsa la C.T.R. nell’avere accolto un’accezione dell’istituto in parola che ammetterebbe il contribuente a chiedere la disapplicazione di norme antielusive per il passato, ovvero “in sanatoria“.

L’illustrazione del motivo di ricorso si conclude con il seguente quesito di diritto: “se il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8, vada interpretato nel senso che al contribuente è consentito chiedere l’autorizzazione a disapplicare disposizioni antielusive solo al fine di regolare propri comportamenti futuri, e non anche a richiedere ex post una siffatta autorizzazione, peraltro senza soggiacere ad alcun termine, rispetto a condotte già tenute (quale ad esempio la compilazione di una dichiarazione dei redditi integrativa con riporto illimitato delle perdite emergenti dalla fusione, in deroga a quanto previsto dall’art. 172, comma 7 TUIR)?“.

2. Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione dell’art. 37 bis citato e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. H, sotto diverso profilo.

La ricorrente lamenta come la Commissione Tributaria Regionale, malgrado le fossero stati rassegnati puntualmente i termini della vicenda tributaria (ovvero che la società, ricevuto diniego all’istanza di cui all’art. 37 bis cit., non lo avesse impugnato e ciò malgrado avesse presentato una dichiarazione integrativa), avesse ignorato che nella fattispecie era inesistente un provvedimento autorizzativo in quanto il diniego di autorizzazione era divenuto definitivo per mancata impugnazione.

3. I motivi trattati congiuntamente, involgendo la medesima questione ovvero la natura da attribuire a provvedimento negativo reso dal Direttore generale delle entrate sull’istanza del contribuente volta ad ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva, sono infondati.

In materia, questa Corte (Cass. n.17010 del 05/10/2012), – scostandosi da un precedente contrario (Cass. n.8663/ 2011) secondo cui “le determinazioni in senso negativo del direttore regionale delle entrate sulla istanza del contribuente volta ad ottenere il potere di disapplicazione di una norma antielusiva ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, comma 8, costituiscono atto di diniego di agevolazione fiscale e sono soggette ad autonoma impugnazione ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. h) e, pertanto, la mancanza di impugnazione nei termini di legge decorrenti dalla comunicazione delle determinazioni al contribuente ai sensi del D.M. 19 giugno 1998, n. 259, art. 1, comma 4, rende definitiva la carenza del potere di disapplicazione della norma antielusiva in capo all’istante” – ha, al contrario, affermato che “il contribuente ha la facoltà, non l’onere di impugnare il diniego del Direttore Regionale delle Entrate di disapplicazione di norme antielusive, atteso che lo stesso non è atto rientrante nelle tipologie elencate dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, ma provvedimento con cui l’Amministrazione porta a conoscenza del contribuente, pur senza efficacia vincolante per questi, il proprio convincimento in ordine ad un determinato rapporto tributario“.

In particolare, si è ritenuta non condivisibile la equiparazione tra “agevolazione fiscale” e “disapplicazione di norma antielusiva”: la prima costituendo un trattamento derogatorio di favore riconosciuto in generale nella ricorrenza di determinate condizioni, pur in presenza del presupposto del tributo, per finalità di realizzazione di interessi diversi da quello fiscale, ritenuti meritevoli di tutela; mentre la seconda consiste nel rimuovere l’operatività di norme limitative – per fini antielusivi – di “vantaggi” fiscali di regola spettanti (detrazioni, deduzioni, crediti d’imposta, ecc.), in relazione a singole fattispecie, il cui esame abbia portato ad escludere il realizzarsi dello scopo elusivo, così ripristinando, per finalità pur sempre di ordine fiscale, il regime tributario applicabile nel caso specifico a quello previsto dall’ordinamento in assenza di fine di elusione, cioè quello ritenuto “giusto” dal legislatore in relazione alla capacità contributiva manifestata.

Si è, altresì, rilevato che nè la norma in esame, nel il decreto ministeriale di attuazione 19 giugno 1998, n. 259 (nè, peraltro, la prassi costante dell’Amministrazione), prevedono l’impugnabilità delle determinazioni del direttore regionale delle entrate in ordine all’istanza di interpello, così restando esclusa anche l’applicabilità della norma di chiusura di cui al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 19, comma 1, lett. i).

Si è, quindi, concluso che l’atto stesso non può essere ritenuto obbligatoriamente impugnabile, dovendosi escludere, per ovvie ragioni di certezza dei rapporti giuridici e di tutela del diritto di difesa, che possa essere introdotta per via interpretativa (se non negli stretti limiti anzidetti) una decadenza del contribuente dal diritto di contestare una pretesa tributaria, decadenza inevitabilmente conseguente alla omessa impugnazione di uno degli atti tassativamente elencati nella norma in esame (o la cui impugnabilità è prescritta in altra specifica disposizione di legge), ritualmente notificati nel rispetto della sequenza ivi prevista.

Con la stessa decisione sopra citata, questa Corte, per quello che qui specificamente interessa, ha, poi, chiarito le ragioni in virtù delle quali l’omessa impugnazione dell’atto di diniego non pregiudica la posizione del contribuente che ad esso non ritenga di adeguarsi individuandole nel “fatto che tale atto, in assenza di – espresse previsioni contrarie, è privo di efficacia vincolante  nei confronti del contribuente stesso.

Premesso che la ‘definitività‘ prevista dal D.M. n. 259 del 1998, art. 1, comma 6, va intesa semplicemente come impossibilità di richiesta di riesame delle determinazioni del direttore regionale mediante ricorso gerarchico, va osservato che la risposta all’interpello costituisce un ‘provvedimento’ emesso allo stato degli atti, sulla base della documentazione acquisita, che, al più, se negativo, prelude, predeterminandone il contenuto, ad un eventuale avviso di accertamento relativo alla dichiarazione dei redditi presentata in difformità (che, peraltro, potrebbe essere anche parziale) dalla risposta, ovvero ad un, anch’esso eventuale, diniego di rimborso nel caso in cui il contribuente, pur adeguandosi a quella, ne ritenga l’illegittimità.

In definitiva, la risposta all’interpello non impedisce innanzitutto alla stessa amministrazione di rivalutare – in sede di esame della dichiarazione dei redditi o dell’istanza di rimborso – l’orientamento (negativo) precedentemente espresso, nè al contribuente di esperire la piena tutela in sede giurisdizionale nei confronti dell’atto tipico che gli venga notificato, dimostrando in tale sede, senza preclusioni di sorta, la sussistenza delle condizioni per fruire della disapplicazione della norma antielusiva“.

Alla luce di detti principi, cui il Collegio ritiene dare continuità in assenza di idonee ragioni di segno contrario, si appalesa, pertanto, da un canto, l’infondatezza del secondo motivo di ricorso non potendosi ritenere il provvedimento di diniego, non impugnato, preclusivo di un comportamento di segno contrario da parte del contribuente che non ritenga di adeguarvisi.

Dall’altro, sempre alla luce dei principi sopra illustrati, emerge l’inconferenza del primo motivo di ricorso rispetto all’oggetto della controversia la quale, per come è pacifico, nasce da impugnazione del silenzio rifiuto, opposto dall’Amministrazione, all’istanza di rimborso presentata con dichiarazione integrativa, la cui tempestività e correttezza sostanziale e formale, anche in punto di sussistenza dei presupposti per procedere alla disapplicazione delle norme antielusive, accertata dai Giudici di appello, non è stata specificamente ed idoneamente censurata.

3. Il terzo motivo di ricorso con il quale si denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la sentenza impugnata di insufficiente motivazione per non avere il Giudice di appello esplicitato in quale passaggio del provvedimento di diniego fosse contenuto il riconoscimento della sussistenza dei presupposti di fatto del diritto a scomputare le perdite, è, infatti, inammissibile per più ordini di ragioni.

Innanzi tutto il mezzo difetta di specificità, con violazione dell’art. 360 c.p.c., n. 4, non riportando il contenuto integrale del provvedimento del provvedimento di diniego, il quale, al contrario di quanto dedotto, dalla narrativa in fatto dello stesso ricorso e dalle circostanze esposte dalla controricorrente, sembrerebbe essere un provvedimento favorevole nel senso che riconosceva la possibilità di utilizzare perdite pregresse solo per gli esercizi successivi al 2003, negandole per questo esercizio solo per la tardività della relativa istanza.

Ma, soprattutto, il mezzo è inammissibile per l’inidoneità del c.d. “momento di sintesi” formulato ai sensi dell’art. 366 bis c.p.c..

La  ricorrente, all’uopo, rassegna che fatto controverso e decisivo, rilevante per il presente motivo è rappresentato dall’ipotetico riconoscimento della fondatezza della pretesa della società contribuente, da parte dell’Amministrazione finanziaria. Appare evidente l’inosservanza del dettato dell’art. 366 bis c.p.c., laddove il “fatto” viene individuato nello stesso accertamento compiuto dal Giudice di merito ed oggetto di censura, senza che venga esplicitato ed individuato il mancato esame da parte della C.T.R. di un “fatto” rilevante ex art. 366 bis c.p.c., in quanto decisivo ed idoneo a condurre ipoteticamente ad una diversa soluzione della controversia.

In conclusione, quindi, il ricorso va rigettato con compensazione delle spese attesa la novità della soluzione giurisprudenziale.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Compensa integralmente tra le parti le spese processuali.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 26 febbraio 2014.

Depositato in Cancelleria il 28 maggio 2014