I reati tributari – parte XXIII

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 15 luglio 2014



continuiamo a segnalare le nuove importanti pronunce giurisprudenziali in tema di reati tributari

Premessa

Come anticipato nella precedente puntata, cominciamo ad illustrare le sentenza della Cassazione penale tributaria emesse nell’anno 2013.

Tra le altre sentenze, segnaliamo, in questa puntata, quelle che affrontano il tema degli omessi versamenti di imposte.

 

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Detrazione iva possibile solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che ha effettuato la cessione o la prestazione

La fattispecie di cui all’art. 2 del D.Lgs. n. 74/00 è integrata: con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva ovvero relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti; con riguardo all’iva, anche dalla inesistenza soggettiva ovvero relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura.

L’evasione dell’iva, infatti, a differenza di quella riguardante le imposte dirette, deve configurarsi anche in presenza di costi effettivamente sostenuti la cui corresponsione è, però, attribuita ad un soggetto diverso da quello effettivo. Ciò in quanto il sistema di recupero dell’iva è fondato sul presupposto che tale imposta vada versata a chi ha effettivamente eseguito la cessione o la prestazione, che a sua volta potrà compensarla con l’iva versata per l’acquisto di beni o servizi, mentre il versamento dell’iva a un soggetto non operativo produce il successivo indebito recupero dell’iva stessa da parte del cessionario nei confronti dell’acquirente o dell’utilizzatore finale della prestazione. Di conseguenza, la detrazione dell’iva è ammessa solo in presenza di fatture provenienti dal soggetto che ha effettuato la cessione o la prestazione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 204/2013)

 

L’attenuante di cui all’art. 13 D.Lgs. 74/00

La presentazione di una dichiarazione rettificativa, in assenza dell’integrale estinzione del debito tributario, non è in grado di attenuare, ex art. 13 D.Lgs. 74/00, la pena da applicare in relazione ad una fattispecie dichiarativa di cui al D.Lgs. n. 74/00.

A sostegno di tale affermazione si ricorda che la Cassazione, con sentenza 30580/2004 ha precisato come, a i fini della suddetta circostanza attenuante, il pagamento possa anche essere conseguente all’accertamento con adesione, ma il solo atto di adesione non è condizione sufficiente per l’estinzione dei debiti tributari, che devono essere integralmente pagati, compresi sanzioni ed interessi,

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 176/2013)

 

L’omesso versamento di ritenute certificate è un reato proprio

Il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, configura un'ipotesi di reato proprio, in quanto soggetto attivo del reato è il sostituto d'imposta, ossia l'unico soggetto legittimato ad effettuare le ritenute, a rilasciare la relativa certificazione ed a versare il corrispondente importo al Fisco; di conseguenza, e analogamente a quanto avveniva sotto il vigore della precedente normativa (cfr. Sez. 3, n. 12083 del 13/11/1992), l'eventuale delega delle incombenze fiscali a terzi non può modificare il destinatario dell'obbligo, titolare della posizione di garanzia, alterandosi altrimenti l'ordine delle competenze in contrasto con i principi di  tassatività e di legalità

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 175/2013)

 

L’omesso versamento di ritenute e la prova dell’integrazione della fattispecie

Se la norma di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 10 bis, si propone di sanzionare l'omesso versamento, nel termine previsto, delle ritenute operate dal datore di lavoro, quale sostituto di imposta, sulle retribuzioni effettivamente corrisposte ai sostituiti, non vi è ragione per ritenere che la prova di ciò debba ricavarsi solo dalle "certificazioni" senza possibilità di ricorrere ad "equipollenti". L'onere della prova delle certificazioni attestanti le ritenute operate, trattandosi di elemento costitutivo del reato, grava, senza dubbio alcuno, sulla pubblica accusa, anche se può assolverlo sia mediante il ricorso a prove documentali o testimoniali oppure attraverso la prova indiziaria.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 1443/2013)

 

Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici e il concetto di “mezzo fraudolento”.

Affinchè possa configurarsi il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, di connotazione residuale rispetto alla fattispecie dell'art. 2, è necessario che ricorrano essenzialmente, a fronte del chiaro dettato normativo, i requisiti della falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie, dell'impiego di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l'accertamento e, infine, a completamento della condotta, della presentazione di una dichiarazione falsa.

Va anzitutto chiarito, con riguardo alla nozione, non esplicitata dalla norma, di "mezzo fraudolento", che, se è vero che tale elemento appare indiscutibilmente dotato, nella struttura del reato, di una propria autonomia, è evidente che lo stesso non può certo identificarsi in mere condotte di mendaci indicazioni di componenti attivi, già considerate dalla norma all'interno della "falsa rappresentazione". Allo stesso tempo, non parrebbe possibile qualificare come mezzo fraudolento nemmeno la condotta di sottofatturazione dei ricavi, ricorrente allorquando venga, come nella specie, emessa una fattura avente un corrispettivo inferiore a quello reale: non è inutile in proposito ricordare qui l'elaborazione giurisprudenziale che, già nella vigenza della L. n. 516 del 1982, art. 4, n. 7, ed anteriormente alla sua sostituzione con l'art. 4, lett. f), aveva condotto a ritenere come, successivamente alla declaratoria di illegittimità costituzionale parziale della Corte cost. n. 35 del 1991, la mera sottofatturazione di corrispettivi di cessioni di beni non potesse rivestire gli estremi del delitto di frode fiscale in questione per difetto di una condotta fraudolenta (Sez. 3, n. 9486 del 12/05/1999; Sez. 3, n. 201 del 10/12/1991; Sez. 3, n. 3273 del 25/02/1991). Del resto, anche con riferimento all'attuale art. 3, questa stessa Corte ha precisato come la semplice violazione degli obblighi di fatturazione e registrazione, pur se finalizzata ad evadere le imposte, non è sufficiente, di per sè, ad integrare il delitto in esame, dovendosi invece verificare, nel caso concreto, se essa, per le modalità di realizzazione, presenti un grado di insidiosità tale da ostacolare l'attività di accertamento dell'amministrazione finanziaria (Sez. 3, n. 13641 del 12/2/2002). E' allora necessaria, per la realizzazione del "mezzo fraudolento", la sussistenza un quid pluris che, affiancandosi alla falsa rappresentazione offerta nelle scritture contabili e nella dichiarazione, consenta di attribuire all'elemento oggettivo una valenza di insidiosità, derivante dall'impiego di artifici idonei a fornire una falsa rappresentazione contabile ed a costituire ostacolo al suo accertamento. Ancor più chiaramente, si è detto che integra il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici qualsiasi comportamento del contribuente, maliziosamente teso all'evasione delle imposte ed accompagnato da una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie (Sez. 3, n. 1200 del 02/12/2011). Ora, un tale quid pluris, la cui necessità è stata, conformemente a legge, ritenuta implicitamente anche dai giudici di merito, è stato correttamente individuato dalla sentenza impugnata; ivi si sottolinea infatti che, nella specie, era stato predisposto dall'imputato un articolato e complesso sistema di mistificazione del vero finalizzato ad impedire l'individuazione dei maggiori introiti ricavati dalle vendite, in esso in particolare, tra gli altri accorgimenti, essendo stato imposto agli acquirenti il pagamento in contanti di una parte del prezzo ed essendosi sistematicamente omessa la registrazione dei contratti preliminari riportanti il prezzo reale. Nè tali elementi sarebbero neutralizzabili per effetto della considerazione, contenuta in ricorso, di un'assenza, nella legge, di obblighi di registrazione dei preliminari o di pagamenti, all'epoca, con modalità tracciabili.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 2292/2013)

 

L’omesso versamento iva nella dichiarazione annuale

Ha errato il Tribunale del riesame nella parte in cui fa discendere l'insussistenza del "fumus" di reato dalla mancata compilazione in dichiarazione della voce relativa all'imposta sul valore aggiunto dovuta (quadro VL 33). E' evidente, infatti, che per il sistema tributario l'imposta dovuta ai sensi della dichiarazione non è quella indicata al quadro VL 33, bensì quella che si considera dovuta "sulla base" dall'intera dichiarazione annuale.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 9049/2013)

 

Articolo 9: l’ipotesi di stesso soggetto emittente ed utilizzatore di fatture false

Lamenta la difesa che la Corte d'appello non avrebbe tenuto conto del fatto che la disposizione in questione esclude che l'emittente possa rispondere una seconda volta a titolo di concorso nel reato commesso dall'utilizzatore e che tale esclusione deve operare anche quando l'emittente e l'utilizzatore di fatture inesistenti coincidono, come nel caso di specie.

 

Deve rilevarsi, sul punto, che nel presente procedimento si verte nell'ipotesi di un soggetto che, da un lato, ha direttamente prodotto le fatture false, quale legale rappresentante della società (omissis), e, dall'altro, ha direttamente indicato nella dichiarazione annuale della (omissis) tali fatture quali elementi passivi fittizi. L'ipotesi in esame è, dunque, differente da quelle del concorso, la cui configurabilità è esclusa dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9. La ratio del richiamato articolo 9 è, infatti, quella di evitare che l'emittente di una fattura per operazioni inesistenti possa essere punito a titolo di concorso nell'utilizzazione di detta fattura e, corrispondentemente, che l'utilizzatore della fatture per operazioni inesistenti possa essere punito a titolo di concorso nell'emissione di detta fattura.

L'esclusione posta dalla norma fa salva, invece, l'ipotesi in cui uno stesso soggetto direttamente provveda a emettere fatture false e, sempre direttamente, utilizzi tali fatture false ai fini dell'indicazione nella dichiarazione annuale di elementi passivi fittizi. Diversamente opinando, del resto, si genererebbe l'inconveniente di dover determinare quale dei due reati - la dichiarazione fraudolenta di cui all'art. 2 o l'emissione di fatture false di cui all'art. 8 - debba essere punito e quale, invece, debba essere ritenuto non punibile. Non è un caso, infatti, che manchi, nel sistema sanzionatorio del D.Lgs. n. 74 del 2001, una disposizione che indirizzi su come effettuare una tale scelta, essendo, anzi, tale mancanza un'ulteriore conferma dell'impossibilità di ricomprendere nella deroga stabilita dall'art. 9 al principio di cui all'art. 110 c.p., fattispecie diverse da quella del concorso di persone.

Nè tale interpretazione può essere considerata - come ritiene invece il ricorrente - contraria al principio costituzionale di ragionevolezza, perchè è evidente il maggiore disvalore della condotta di chi contemporaneamente sia emittente (ad esempio quale legale rappresentante della società) di fatture false ed utilizzatore (ad esempio quale legale rappresentante di una diversa società) di tali fatture rispetto alla condotta di chi non svolga direttamente entrambe tali operazioni, ma si avvalga della collaborazione di un terzo, con il quale concorra, per lo svolgimento di una delle due.

La questione di legittimità costituzionale proposta dal ricorrente sul punto deve, dunque, essere ritenuta manifestamente infondata.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 19023/2013)

 

Operazioni soggettivamente inesistenti ed esercizio della detrazione da parte del cessionario

Questa Corte si è più volte soffermata sul tema del coinvolgimento dell'acquirente nelle frodi carosello poste in essere dal fornitore, e - dopo aver chiarito che tale coinvolgimento non è escluso dalla sussistenza degli elementi oggettivi della cessione, vale a dire la consegna della merce e il pagamento del prezzo - ha precisato i criteri di riparto dell'onere probatorio tra Fisco e contribuente, enunciando, nella sentenza n. 10414/11, i seguenti principi.

Nel caso di apparente regolarità contabile della fattura, dotata dei requisiti di legge, l'onere della prova grava sull'Ufficio, nel senso che questi deve provare 1) gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di cartiera, la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell'IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e simili; 2) la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente però con prova "certa" ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purchè dotati del requisito di gravita precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi - che possono coincidere con quelli sub) i - tali da porre sull'avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sulla inesistenza sostanziale del contraente, il quale non può non rilevarla e peraltro deve coglierla, per il dovere di accortezza e diligenza insito nell'esercizio di una attività imprenditoriale e commerciale qualificata.

Qualora, con giudizio di fatto rimesso al giudice del merito, la Amministrazione abbia fornito una prova nei termini di cui sopra, l'onere a carico della medesima si intende assolto e grava sul contribuente l'onere della prova contraria.

L'onere di provare (oltre alla frode del cedente, anche) la connivenza del cessionario nella frode del cedente grava dunque sull'Amministrazione, la quale può fornire tale prova mediante presunzioni semplici; queste, in particolare, possono derivare anche dalle medesime risultanze di fatto attinenti alle caratteristiche del cedente che il cessionario potesse (e quindi dovesse) rilevare, con l'accortezza e diligenza doverose nell'esercizio dell'attività imprenditoriale.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 16214/2013)

 

15 giugno 2014

Danilo Sciuto