Studi di settore: tutte le novità sul regime premiale in Unico 2014


Parleremo della compilazione degli studi di settore nella nostra videoconferenza del 25 giugno 2014

Le disposizioni che disciplinano il differente termine di acceso al regime premiale, implicano la violazione dei principi costituzionali, con particolare riferimento a quello dell’esercizio imparziale dell’attività amministrativa (art. 97 della costituzione).

E’ l’effetto che si determina per l’attuazione del comma 12 dell’articolo 10 del DL 201/2011, il quale prevede, oltre all’abrogazione delle disposizioni che disciplinano il vecchio regime premiale, la possibilità di attuare, mediante provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, l’accesso dei contribuenti con termini differenziati.

La differente applicazione temporale del regime premiale, infatti, perfeziona una grave differente applicazione dei modelli di accertamento, ponendo alcuni contribuenti in una zona di favore rispetto ad altri che, proprio in ragione di un comportamento unicamente imputabile all’amministrazione, non possono fruire degli effetti premiali derivanti e riconducibili ad un posizionamento perfettamente in linea con le analisi di congruità, normalità e coerenza.

Si potrebbe determinare che, il contribuente Mario Agostinelli, perfettamente congruo e coerente, ma che adotta uno studio di settore non contemplato dal provvedimento attuativo del regime premiale, non potrà fruire delle agevolazioni previste, mentre il contribuente Luca Bianchi, anch’esso perfettamente congruo e coerente, ma che applica lo studio di settore contemplato dai provvedimenti attuativi, potrà godere in pieno delle pregnanti agevolazioni indicate nella normativa in trattativa.

E’ EVIDENTE CHE TALE DIFFERENTE APPLICAZIONE E UTILIZZO DEI RISULTATI DEGLI STUDI DI SETTORE PONE LO STRUMENTO UNITARIO DI ACCERTAMENTO E DI SELEZIONE IN UNA “ANOMALA POSIZIONE DI COERENZA”.

IL REGIME PREMIALE – EFFETTI DELL’ADEGUAMENTO.

Ai sensi del comma 9 dell’articolo 10 del DL 201/2011 nei confronti dei contribuenti, soggetti all’accertamento sulla base degli studi di settore, che dichiarano, anche per effetto di adeguamento espresso in dichiarazione, ricavi in linea con il valore puntuale generato dalla stima di Gerico:

a) sono preclusi gli accertamenti basati sulle presunzioni semplici di cui all’articolo 39, comma 1, lettera d, periodo 2, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e all’articolo 54, comma 2, ultimo periodo, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633;

b) sono ridotti di un anno i termini di decadenza per l’attività di accertamento previsti dall’articolo 43, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e dall’articolo 57, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1972, n. 633; la disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74;

c) la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all’articolo 38 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, è ammessa a condizione che il reddito complessivo accertabile ecceda di almeno un terzo quello dichiarato.

Appare evidente la differenza rispetto al previgente regime premiale di cui al comma 4bis dell’articolo 10 della L. 146/1998, dove è prevista la preclusione dell’accertamento analitico induttivo nei confronti del contribuente congruo agli studi di settore (per l’anno di riferimento e per il precedente) anche per effetto di adeguamento espresso in dichiarazione (irrilevante è la posizione di coerenza), laddove le attività accertate risultino superiori ad € 50.000,00 ovvero al 40% dei ricavi dichiarati.

Con il vecchio regime premiale, che opera a prescindere dal posizionamento con riferimento agli indicatore di coerenza e normalità, il contribuente potrà fruire dell’ analogo beneficio di inibizione da accertamento analitico induttivo, ma nel limite di una soglia di tolleranza. L’accertamento analitico induttivo, di diversa matrice rispetto a quello sulla base delle risultanze degli studi di settore, infatti trova piena e diretta applicazione, nei confronti del contribuente congruo, nel caso in cui generi un maggiore ricavo superiore all’importo di € 50.000,00 ovvero un importo superiore al 40% dei ricavi dichiarati.

Nel nuovo regime premiale, invece, il contribuente correttamente posizionato rispetto all’analisi di congruità e rispetto agli indicatori di coerenza e normalità economica, non è suscettibile di alcun accertamento analitico induttivo e ciò a prescindere dall’eventuale maggiore importo accertato o accertabile.

E’ sulla base di tale marcata differenza che è implicitamente affermato un principio che si può sintetizzare nella seguente espressione: gli studi di settore esprimono valori di ricavi più affidabili di ogni altra ricostruzione analitico induttiva, e ciò determina la necessaria prioritaria prevalenza della ricostruzione induttiva desumibile dalla corretta applicazione degli studi di settore rispetto ad ogni altra ricostruzione analitico induttiva, ai fini della determinazione non solo dei ricavo dell’attività produttiva ma anche del valore correttamente rappresentativo della capacità contributiva del contribuente.

Il contribuente che soddisfa le condizioni del regime premiale di nuova generazione, non è suscettibile di accertamento analitico induttivo di diversa matrice, a prescindere dalla valorizzazione dei maggiori ricavi, beneficia di minori termini di decadenza per l’azione dell’accertamento e di un maggiore range di non applicazione nell’accertamento sintetico.

Sono effetti che rafforzano e confermano il principio su esposto di prevalenza e prioritaria applicazione nell’accertamento analitico induttivo delle stime generate dagli studi rispetto a qualsivoglia altra ricostruzione induttiva, stime dei ricavi ben affidabili tanto da convincere il legislatore che il contribuente congruo sia correttamente posizionato anche con riferimento alle stime del reddito sintetico se la differenza tra reddito dichiarato e presunto non è superiore ad 1/3 (rispetto alla ordinaria differenza del 20%).

A completamento e con riferimento a quest’ultimo beneficio, l’amministrazione ha chiarito che lo stesso potrà trovare applicazione solo nei confronti dei contribuenti contestualmente assoggettabili all’accertamento sulla base degli studi di settore e all’accertamento sulla base del sintetico.

Potranno quindi fare uso di tale importante beneficio gli imprenditori individuali, anche se diversamente organizzati in impresa familiare, e dei lavoratori autonomi. In altri termini la congruità e coerenza della società partecipata, ancorché in trasparenza fiscale non consente l’accesso alla specifica agevolazione.

CONDIZIONI DI ACCESSO AL NUOVO REGIME PREMIALE.

Le condizioni per poter accedere al regime premiale di nuova generazione sono indicate nei commi 9 e 10 dell’articolo 10 del DL 201/2011.

Preliminarmente si deve assumere che il nuovo regime premiale si applica ai contribuenti assoggettabili ad un accertamento sulla base degli studi di settore e, pertanto ed evidentemente, non ne possono fruire tutti i contribuenti esclusi per una delle cause indicate nel comma 4 dell’articolo 10 della L. 146/1998, come pure i soggetti con applicazione dello strumento presuntivo in sola modalità di selezione e di cui al comma 5 del DM 11 febbraio 2008 (multiattività e soggetti assimilati).

Tanto precisato, le condizioni prescritte dal nuovo regime premiale sono riconducibili alle seguenti situazioni che devono essere verificate contestualmente:

  1. Il contribuente deve risultare correttamente posizionato rispetto all’analisi di congruità dichiarando ricavi non inferiori al ricavo puntuale anche per effetto dell’adeguamento espresso in dichiarazione;

  1. Il contribuente deve assolvere correttamente gli obblighi di comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore indicando fedelmente tutti i dati previsti;

  1. Il contribuente, sulla base dei dati di cui al precedente punto, risulta in posizione di coerenza con gli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione dello studio o degli studi dal medesimo applicati.

Il decreto attuativo, del 12 luglio 2012, ha fornito rilevanti chiarimenti con riferimento alle condizioni di accesso individuate dalla norma prevedendo che accedono al regime premiale, previsto dai commi da 9 a 13 dell’articolo 10 del decreto legge 6 dicembre 2011, n. 201, i contribuenti soggetti al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore che nel periodo di imposta di riferimento risultano congrui e coerenti agli specifici indicatori previsti dai decreti di approvazione degli studi di settore.

In relazione alle condizioni di cui al precedente periodo il provvedimento precisa che è necessario che:

a) la coerenza sussiste per tutti gli indicatori di coerenza economica e di normalità economica previsti dallo studio di settore applicabile; il chiarimento dato dall’agenzia delle entrate con il provvedimento attuativo non è certo favorevole al contribuente e fornisce una plastica interpretazione della lettera della norma che, rispetto ad altre formule, (si veda ad esempio a quella utilizzata per le società di comodo art. 30 c. 1), prescrive il corretto posizionamento del contribuente in coerenza con gli specifici indicatori indicati nei decreti di approvazione dei singoli studi di settore, esercitando, secondo l’agenzia delle entrate, un riferimento a tutti gli indicatori nessuno escluso, sia essi quelli di coerenza che quelli di normalità economica; a parere dello scrivente si deve tuttavia ritenere che il corretto posizionamento del contribuente con l’analisi di congruità, sia situazione idonea a sanare l’eventuale posizione di non coerenza agli INE, il cui effetto si riflette comunque sul volume dei maggiori ricavi puntuali. Vero è che la funzione prioritaria degli INE è quella di contrastare i non corretti comportamenti dichiarativi in materia di studi di settore, con l’effetto punitivo di generare un maggior ricavo stimato attribuibile al contribuente ma, laddove il contribuente in modo naturale o per effetto di adeguamento espresso in dichiarazione dichiari un ricavo congruo con tale maggiore valore, lo stesso dovrebbe essere considerato comunque in linea con la situazione economica di normalità ancorché caratterizzata dalla specifica anormalità;

b) nel caso in cui il contribuente consegua redditi di impresa e di lavoro autonomo, l’assoggettabilità al regime di accertamento basato sulle risultanze degli studi di settore sussista per entrambe le categorie reddituali;

c) nel caso in cui il contribuente applichi due diversi studi di settore, la congruità e la coerenza sussista per entrambi gli studi.

La fedeltà dei dati dichiarati risulta sussistere anche nel caso di errori o omissioni, nella compilazione dei modelli degli studi di settore, di dati che non comportano la modifica:

– dell’assegnazione ai cluster;

– del calcolo dei ricavi o dei compensi stimati;

– del posizionamento rispetto agli indicatori di normalità e di coerenza;

rispetto alle risultanze dell’applicazione degli studi di settore sulla base dei dati veritieri.

LA CONCRETA APPLICAZIONE DEL NUOVO REGIME PREMIALE.

Il comma 12 dell’articolo 10 del DL 201/2011 prevede che con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate possono essere previsti e determinati differenti termini di accesso.

I provvedimenti del 12 luglio 2012, per l’anno 2011 ed in via sperimentale, e del 3 luglio 2013 hanno individuato un parterre di studi di settore per i quali, in ragione della sussistenza di specifici indicatori di coerenza e normalità economica, idonei a garantire la corretta compilazione degli studi di settore nella fase di predisposizione da parte del contribuente, possa trovare accesso il nuovo regime premiale.

Il discriminante nell’accesso differenziato è quindi l’attitudine dello studio a riflettere comportamenti non coerenti espressi da anomale e non corrette posizioni del contribuente con gli indicatori di coerenza e normalità predisposti per il contrasto a comportamenti dichiarativi non corretti.

Va da se che, poiché gli studi di settore sono unicamente predisposti dall’amministrazione finanziaria, il discriminante decisorio nell’accessibilità al regime premiale è da ricondurre unicamente all’attività amministrativa e alla sua efficienza (o inefficienza) nell’approntare gli indicatori necessari a tutti gli studi di settore.

Verrebbe anche da aggiungere che, poiché gli effetti del regime premiale sono tutti da ricondurre a fasi di controllo e accertamento successive alla presentazione della dichiarazione, l’ufficio potrà sempre verificare la correttezza della compilazione del modello degli studi di settore mediante un’attività ordinaria di verifica (non pigra e confinata alla sola verifica di coefficienti automatici di corretta compilazione), non sussistendo nella norma una necessaria asseverazione anticipata della corretta compilazione degli studi di settore. In altri termini il regime premiale non produce automatici benefici, ma effetti solo nel caso di attività di verifiche e controlli, nell’ambito delle quali comunque l’ufficio ha la possibilità di accertare la fedeltà dei dati dichiarati.

Pertanto il discriminante che differenzia l’accesso appare speculativo ad una vera e propria resistenza all’applicazione di uno strumento che in vero attua una maggiore equità nel rapporto tributario tra amministrazione e contribuente.

Queste considerazioni rafforzano l’osservazione secondo la quale l’applicazione in termini differenziati è causa di effetti di non corretta attuazione dell’attività amministrativa, collocando i contribuenti in zone di favore o di sfavore in ragione dello studio di settore da applicare. Situazione di diverso trattamento di accertamento che non dipende affatto da uno specifico comportamento del contribuente ma unicamente dall’attività amministrativa e pertanto esclusivamente a questa è imputabile.

Tale differenziazione determina anche un secondo riflesso ponendo gli studi di settore, e la loro capacità di rappresentare adeguatamente il modello organizzativo di riferimento, su due livelli in una sorta di distinguo in studi di settore di serie A e studi di settore di serie B con differenti latitudini di affidabilità.

In altri termini la differenziazione espressa conduce inevitabilmente ad una applicazione distorta dello strumento di accertamento basato sugli studi di settore che non appare affatto in linea con i principi costituzionali di imparzialità e di buona amministrazione, e che potrebbe ragionevolmente far ritenere che l’intero sistema unitario non possa essere impiegato, non solo nella fase di accertamento, ma anche e soprattutto quale criterio di selezione delle posizioni da sottoporre a controllo, che deve ovviamente, essere attuativo di una selezione improntata a criteri di imparziale e di indescrizionalità senza alcuna differenziazione in contribuente di serie A e contribuenti di serie B.

Nel merito si segnala che allo stato attuale l’elenco delle attività di serie A non contempla quelle degli studi professionali. Occorrerà prendere visione del provvedimento di prossima emanazione che andrà ad individuare gli studi di settore che per l’anno 2013 potranno accedere al regime premiale, nella speranza che lo stesso possa estendere il regime anche ad attività professionali.

Parleremo della compilazione degli studi di settore nella nostra videoconferenza del 25 giugno 2014

23 giugno 2014

Mario Agostinelli


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