I reati tributari – parte XXI

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 15 maggio 2014



la rassegna giurisprudenziale del mese di maggio è dedicata alle principali fattispecie di reati che ineriscono ai fatti di evasione fiscale: la bancarotta fraudolenta, la sottrazione al pagamento delle imposte, l'emissione di fatture false

Premessa

Continuiamo ad occuparci delle sentenze di legittimità riguardanti i temi relativi al diritto penale tributario.

 

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Concorso tra bancarotta e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

A prescindere dalla clausola di salvezza contemplata dall'art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000 - nella formulazione anteriore alle modifiche apportate dall'art. 29, comma 4, del D.L. n. 78/2010 convertito - è comunque configurabile il concorso tra sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e bancarotta fraudolenta (art. 216 del R.D. n. 267/1942 - legge fallimentare) in presenza di più fatti integranti entrambi i delitti. Ed infatti, non trova applicazione né la clausola di sussidiarietà (che postula che il medesimo "fatto" sia riconducibile a due diverse norme incriminatrici), né il principio di specialità di cui all'art. 15 del codice penale (che trova applicazione quando una legge speciale interviene a regolare una materia già regolata da una precedente normativa di carattere generale), né il principio dell'assorbimento di cui all'art. 84 del codice penale, in materia di reato complesso (ai cui fini non basta che più fatti, i quali, isolatamente considerati, costituirebbero altrettanti reati, abbiano qualche elemento comune, occorrendo l'unificazione a livello normativo di tutti gli elementi che integrano ipotesi tipiche di reati tra loro differenti). In ogni caso, tuttavia, analizzando il dato concreto, è possibile che i fatti contestati agli imputati integrino entrambi i reati. In tal caso, ci si troverebbe in presenza di una mera eventualità irrilevante ai fini dell'operatività dell'art. 84 del codice penale, con applicazione delle norme sul concorso.

(Cassazione, sezione V penale, sentenza n. 1843/2012)

 

Conservazione contratti preliminari e occultamento di scritture contabili

Integra la fattispecie di cui all'art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000 l'agente immobiliare che, con finalità evasiva, occulta contratti preliminari, documenti che è tenuto a conservare. La questione attiene alla possibilità di far rientrare i contratti in questione nell'ambito delle scritture ovvero, più correttamente, dei documenti per i quali, ex art. 10 del D.Lgs. n. 74/2000, sussiste l'obbligo di conservazione. In senso negativo si era espresso il GUP, pronunciando sentenza di non luogo a procedere, dal momento che l'art. 22, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973, riprendendo pedissequamente le indicazioni recate dall'art. 2214, comma 2, del codice civile, imporrebbe, con elencazione tassativa, l'obbligo di conservazione, per ciascun affare, degli originali delle lettere, dei telegrammi e delle fatture ricevuti, nonché delle copie delle lettere e dei telegrammi spediti e delle fatture emesse. Il Procuratore della Repubblica, invece, in sede di ricorso avverso la sentenza di cui sopra, osserva come l'art. 22, comma 2, del D.P.R. n. 600/1973, nell'individuare i tempi di conservazione delle scritture contabili si riferisca anche a quelle obbligatorie "ai sensi del presente decreto, di altre leggi tributarie, del codice civile o di leggi speciali"; cosicché il richiamo può ritenersi effettuato anche alle "altre scritture che siano richieste dalla natura e dalle dimensioni dell'impresa", ex art. 2214, comma 2, del codice civile. La Suprema Corte aderisce all'interpretazione prospettata dal Procuratore della Repubblica, considerando anche che il riferimento alle scritture richieste dalla "natura dell'impresa" non può limitarsi al contenuto degli artt. 2421, 2478 e 2519 del codice civile, ma anche alla tipologia dell'attività svolta. La decisione sembra contrastare con il fatto che l'art. 22 del D.P.R. n. 600/1973 contiene un'apertura alle fonti esterne per le "scritture contabili", ma non per i "documenti".

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 1377/2012)

 

Il momento consumativo del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

Pure se va ribadito che il delitto di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 11 è un reato di pericolo concreto, che si consuma nel momento e nel luogo In cui venga posto in essere un atto simulato o fraudolento in grado di rendere, in tutto o in parte, inefficace la procedura di riscossione coattiva (vedi Sez. 3, n. 23986 del 5.5.2011, Pascone), va tuttavia rilevato che la consumazione ben può prolungarsi sino a quando, in ipotesi di più atti tutti idonei a porre in essere una fraudolenta sottrazione, l'offesa abbia a permanere. Il delitto può consumarsi sia con un singolo atto fraudolento che integri l'intero disvalore del fatto, sta attraverso il compimento di una pluralità di atti che, pur restando singolarmente inidonei ad integrare il reato, raggiungano complessivamente quel grado di offensività necessario e sufficiente all'applicazione della norma. Qualora il delitto (pure avendo esso natura di reato pericolo) sia realizzato mediante una pluralità di atti, il momento consumativo non può che coincidere con il termine dell'azione in cui si sostanzia la condotta

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 46833/2012)

 

Il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte e il fondo patrimoniale

La costituzione di un fondo patrimoniale non integra di per sé la fattispecie di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11 del D.Lgs. n. 74/2000). Occorre, infatti, individuare quali siano gli aspetti dell'operazione economica che dimostrino la strumentalizzazione della causa tipica negoziale ovvero l'abuso dello strumento giuridico posto in essere al solo scopo di evitare il pagamento del debito tributario. Il "compimento di atti fraudolenti" indica una condotta non necessariamente istantanea, né singolare, ma suscettibile di essere realizzata in tempi e con modi ed atti diversi e plurimi, i quali solo nella loro lettura complessiva mostrano quella idoneità necessaria alla loro rilevanza penale. Ciò rileva con riguardo al "tempus commissi delicti" e, di conseguenza, in relazione alla decorrenza del termine di prescrizione, per il quale occorre riferirsi al momento conclusivo dell'attività procedimentale volta alla paralisi dell'azione esecutiva del Fisco.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 40561/2012)

 

Il reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti

In merito all'elemento soggettivo del reato ex art. 8 del D.Lgs. n. 74 del 2000, si evidenzia come l'evasione d'imposta non è elemento costitutivo della fattispecie incriminatrice del delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, ma configura un elemento del dolo specifico normativamente richiesto per la punibilità dell'agente. Ed infatti, al fine di configurare il reato occorre che l'emittente delle fatture si proponga lo scopo di consentire a terzi l'evasione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ma non anche che il terzo consegua effettivamente la programmata evasione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 40559/2012)

 

Presenza di un coobbligato solidale e reato di sottrazione fraudolenta

Vi è responsabilità solidale (art. 14 del D.Lgs. n. 472/1997) del cessionario d'azienda in ordine alla realizzazione delle pretese fiscali nei confronti del cedente. La presenza di un coobbligato solidale non esclude che la procedura di riscossione coattiva posta in essere nei confronti del coobbligato principale sia di per sé, in tutto o in parte, inefficace e non esclude, perciò, la configurabilità del reato di sottrazione fraudolenta ex art. 11, D.Lgs. n. 74/2000.

(Cassazione, sezione III penale, ordinanza n. 36043/2012)

 

Emissione ed utilizzo di fatture false

Il soggetto che, gestendo di fatto e di diritto più realtà imprenditoriali, da un lato emette e, dall'altro, utilizza fatture relative ad operazioni inesistenti, risulti punibile sia per la fattispecie di cui all'art. 8 che per quella di cui all'art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000. La deroga disposta dall'art. 9 del D.Lgs. n. 74/2000, infatti, esclude la rilevanza penale del concorso dell'utilizzatore nelle condotte del diverso soggetto emittente, ma non trova applicazione quando la medesima persona proceda in proprio sia all'emissione sia all'utilizzazione delle fatture false. In particolare, occorre considerare l'esistenza di due fattispecie differenti alle quali conseguono due diversi regimi giuridici: a) la prima è integrata quando due soggetti giuridici diversi e tra loro autonomi definiscono un accordo per la realizzazione di una frode fiscale mediante l'emissione, da una parte, e l'utilizzazione, dall'altra, di fatture false; b) la seconda risulta integrata quando è lo stesso soggetto giuridico interessato ad utilizzare fatture false a dare luogo anche ad una serie di condotte preparatorie e dissimulatorie. Soltanto in relazione alla prima ipotesi, il D.Lgs. n. 74/2000, con le indicazioni recate dall'art. 9, ha inteso attenuare il rigore sanzionatorio cui si era pervenuti nel vigore della L. n. 516/82, con attribuzione di responsabilità penale sia per l'utilizzazione sia per l'istigazione all'emissione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 19247/2012)

 

Indebita compensazione e contributi previdenziali

Anche l'omesso versamento di contributi può rilevare ai fini della fattispecie di indebita compensazione (art. 10-quater del D.Lgs. n. 74/2000). Si tratta di un'interpretazione estensiva già sostenuta da una parte della dottrina e fondata: a) sulla ratio della norma (protezione penale di un istituto che ha registrato frequenti condotte illecite); b) sul riferimento normativo alle "somme dovute" ai sensi dell'art. 17 del D.Lgs. n. 241/1997, termine generico ascrivibile a tutto ciò che è possibile versare con il modello F24. L'interpretazione restrittiva, di contro, risulta fondata, oltre che sulla necessità del rispetto dei principi di riserva di legge e tassatività, sul fatto che la norma è inserita nel D.Lgs. n. 74/2000, avente ad oggetto unicamente i reati in materia di imposte sui redditi e di Iva. Rilevante, inoltre, è reputato il richiamo, attraverso il rinvio all'art. 10-bis del D.Lgs. n. 74/2000, al periodo d'imposta, quale ambito temporale da considerare ai fini del computo della soglia di punibilità. La previsione, nel contesto di un concordato preventivo, di un fondo rischi (anche per eventuali debiti contributivi) non è in alcun modo equiparabile al sequestro preventivo per equivalente e alle sue finalità, escludendosi qualsiasi duplicazione di blocco dei beni.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 13996/2012)

 

Inesistenza di operazioni economiche e reato di dichiarazione fraudolenta

Il delitto di dichiarazione fraudolenta previsto e punito dall'art. 2, D.Lgs. n. 74 del 2000 risulta integrato dalla sola inesistenza oggettiva delle operazioni rappresentate nelle fatture nella materia delle imposte dirette; agli effetti dell'IVA rileva anche l'inesistenza soggettiva, diversità fra soggetto indicato in fattura e soggetto che effettua la prestazione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 7039/2012)

 

Esclusione della punibilità del reato di occultamento di scritture

La disciplina penale tributaria mira alla tutela dell'interesse alla trasparenza del comportamento del contribuente. Conseguentemente, nell'ipotesi di occultamento o distruzione di documenti contabili l'esercizio della potestà punitiva può essere escluso soltanto quando la determinazione del reddito è possibile attraverso altra documentazione ovvero elementi di comparazione e verifica anche reperibili presso terzi.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 912/2012)

 

Mancato utilizzo di documenti falsi

Nell'ipotesi di un soggetto che si è limitato ad annotare le fatture false (prodotte da altri con il suo concorso) in contabilità, senza inserirle in dichiarazione, non avendo potuto effettuare tale inserimento perchè gli accertamenti sono stati effettuati prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione stessa, si è in presenza di una ipotesi ben differente da quella del concorso tra chi ha emesso una fattura e chi l'ha utilizzata nella dichiarazione fiscale; concorso la cui confìgurabilità è esclusa dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 9, comma 1, lett. b). Diversamente opinando, si giungerebbe a creare un'area di impunità per quei soggetti che abbiano concorso nell'emissione di documenti per operazioni inesistenti, limitandosi ad annotarli in contabilità, senza utilizzare tali documenti nella dichiarazione relativa all'imposta indicando elementi passivi fittizi: tali soggetti sarebbero, infatti, esclusi sia dall'ambito di applicazione dell'art. 8, che punisce l'emissione di documenti inesistenti, sia da quello dell'art. 2, che richiede, oltre all'annotazione dei documenti nelle scritture contabili, anche la loro indicazione nella dichiarazione annuale (e rispetto al quale la punibilità del tentativo è esclusa dall'art. 6 successivo) (Sez. 3^, 17 marzo 2010, n. 14862).

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 1894/2012)

 

Fattispecie di occultamento o distruzione di documenti contabili

Va ribadito che, secondo l'orientamento di questa Corte (Sez. 3, Sentenza n. 28656 del 04/06/2009), integra il delitto di distruzione od occultamento di scritture (D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 10) anche l'omessa tenuta della documentazione contabile, essendo sufficiente un'impossibilità relativa ovvero una semplice difficoltà di ricostruzione del volume degli affari e dei redditi. Inoltre, sempre secondo l'orientamento di questa Corte (Sez. 3, Sentenza n. 39711 del 04/06/2009), il delitto di distruzione od occultamento di scritture contabili o documenti obbligatori, non richiede, per la sua integrazione, che si verifichi in concreto una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d'affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa, non esclusa quando a tale ricostruzione si possa pervenire "aliunde". Nella fattispecie, come già sottolineato dai giudici del merito, è stato possibile ricostruire la contabilità non in base a documenti rinvenuti nell'azienda, ma a seguito di un controllo incrociato anche con le imprese che avevano avuto rapporti commerciali con la ditta rappresentata dal prevenuto.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 2698/2012)

 

Riflessi penali nell’accertamento con adesione

E’ ben possibile che la pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria venga ridimensionata o addirittura invalidata nel giudizio innanzi al giudice tributario. Ciò però non vincola il giudice penale e quindi non può escludersi che quest'ultimo possa eventualmente pervenire - sulla base di elementi di fatto in ipotesi non considerati dal giudice tributario - ad un convincimento diverso e ritenere nondimeno superata la soglia di punibilità per essere l'ammontare dell'imposta evasa superiore a quella accertata nel giudizio tributario. Ma i possibili esiti del giudizio tributario, che può definirsi anche con una pronuncia meramente in rito, costituiscono un dato ben distinto dalla pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria che fissa il limite della soglia di punibilità: il giudice penale non è vincolato all'accertamento del giudice tributario, ma non può prescindere dalla pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria. L'accertamento con adesione e ogni forma di concordato fiscale si collocano sul crinale della distinzione appena tracciata: c'è un'iniziale pretesa tributaria che poi viene ridimensionata non già dal giudice tributario, ma da un atto negoziale concordato tra le parti del rapporto. Nondimeno il giudice penale non è vincolato all'imposta così "accertata"; ma per discostarsi dal dato quantitativo risultante dall'accertamento con adesione o dal concordato fiscale per tener conto invece dell'iniziale pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria al fine della verifica della soglia di punibilità prevista dagli artt. 4 e 5 citati occorre che risultino concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l'iniziale quantificazione dell'imposta dovuta. Nella specie il tribunale ha verificato che l'imposta risultante dall'accertamento con adesione era (sensibilmente) inferiore alla soglia di punibilità e correttamente ha ritenuto venir meno, al fine della cognizione dei fatti in sede cautelare, il fumus commissi delicti. Laddove il Procuratore della Repubblica ricorrente, pur esattamente deducendo l'autonomia di valutazione del giudice penale, non ha allegato alcuna circostanza di fatto, risultante dagli atti di indagine e non considerata dal tribunale, per poter ritenere che l'imposta evasa fosse di importo maggiore e raggiungesse la soglia di punibilità. Pertanto il ricorso va rigettato.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 5640/2012)

 

15 maggio 2014

Danilo Sciuto