I reati tributari – parte XX

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 14 aprile 2014



torniamo ad occuparci delle sentenze di legittimità che riguardano i temi relativi al diritto penale tributario e le principali casistiche di reati tributari

Premessa

Dopo quasi un anno dall’ultima puntata, torniamo ad occuparci delle sentenze di legittimità riguardanti i temi relativi al diritto penale tributario.

Le sentenze che esamineremo sono datate 2011 e 2012; nelle prossime puntate cominceremo ad illustrare quelle emesse nel 2013.

 

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Falsità ideologica e materiale delle fatture

Il D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, comma 1, lett. a, fornisce una nozione normativa del concetto di fatture per operazioni inesistenti che sono considerate tali quelle emesse a fronte di operazioni non realmente effettuate anche in parte o che indicano i corrispettivi o l'imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale ovvero riferiscono l'operazione a soggetti diversi da quelli effettivi. Da tale definizione, risulta chiaro che concretizza l'elemento obiettivo del reato previsto dal citato art. 2, l'utilizzo, al fine della indicazione di elementi passivi fittizi, di fatture per operazioni inesistenti senza alcuna distinzione tra documenti falsi nella loro materialità o falsi in riferimento alle operazioni ivi indicate (si veda anche la sentenza della Cassazione Sez. 3 n. 9673/2011 in un precedente puntata della rassegna giurisprudenziale).

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 36844/2011)

 

Falsità ideologica e materiale delle fatture

Il reato di occultamento della documentazione contabile, ex art. 10, D.Lgs. n. 74/2000, ha natura di reato permanente in quanto la condotta penale dura sino al momento dell'accertamento fiscale, dies a quo da cui decorre il termine di prescrizione.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 3055/2011)

 

L’articolo 11 nelle operazioni straordinarie

Sussiste il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte in presenza di uno stratagemma artificioso del contribuente, tendente a sottrarre, in tutto o in parte, le garanzie patrimoniali alla riscossione coattiva del debito tributario, stratagemma che può assumere le più diversificate forme, potendo estrinsecarsi attraverso l'abuso di strumenti giuridici rientranti solo in apparenza nella fisiologia della vita aziendale o societaria (nella specie, operazione di scissione).

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 19595/2011)

 

Il calcolo dell’imposta evasa nel reato di omessa dichiarazione

Il termine dilatorio per la presentazione della dichiarazione dei redditi successivamente alla scadenza del termine ordinario non costituisce causa di non punibilità bensì quale ulteriore possibilità di adempiere all'obbligo dichiarativo. Nel processo penale non può farsi riferimento alla sola presunzione stabilita dall'ordinamento fiscale dovendo il giudice penale accertare l'imponibile e l'imposta evasa contestata al contribuente.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 43695/2011)

 

Anche la sovrafatturazione parziale è reato

Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti è integrato sia nell'ipotesi di inesistenza oggettiva, quanto di inesistenza relativa che di sovrafatturazione qualitativa, in quanto oggetto della repressione penale è ogni tipo di divergenza fra realtà commerciale ed espressione documenta

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 30250/2011)

 

Per l’omessa contabilizzazione basta contabilizzare i ricavi

La determinazione delle imposte evase è legittimamente operata anche tenendo conto soltanto dei ricavi aziendali in assenza di elementi che facciano ritenere l’esistenza di costi aziendali (si veda la sentenza della Cass. n. 35858, del 4 ottobre 2011, pubblicata in una precedente puntata della rassegna) ed essendo state utilizzate a tal fine le risultanze degli accertamenti eseguiti dal personale di polizia giudiziaria che aveva effettuato la verifica.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 20286/2012)

 

Il condono tombale non fa venire meno la responsabilità penale

Il D.Lgs. n. 74 del 2000, ha individuato nel modello dichiarativo la caratteristica essenziale del nuovo sistema penale tributario, in coerenza con l'opzione di tutelare il bene giuridico patrimoniale della percezione del tributo piuttosto che il corretto esercizio della funzione tributaria, con il conseguente abbandono del modello del reato prodromico in base al quale la L. n. 516 del 1982, art. 4, lett. g), puniva ex se anche il semplice inserimento nella contabilità (annotazione) di fatture per operazioni inesistenti, indipendentemente dall'allegazione alla dichiarazione. Il modello della L. n. 516 del 1982, sopravvive attualmente soltanto per l'emissione delle fatture non veritiere, mentre la punibilità dell'utilizzazione è condizionata dalla dichiarazione mendace, cioè dall'inserimento del documento falso nella dichiarazione d'imposta (senza che peraltro assuma alcuna valenza il tentativo). Nell'ipotesi, quindi, in cui l'imputato, pure avendo registrato in contabilità le false fatture o pure detenendole ai fini di prova, non avesse riportato nella dichiarazione annuale i corrispondenti elementi passivi fittizi, il fatto non sarebbe stato punibile. La L. n. 289 del 2002, art. 9, comma 10, è formulato nel senso che il perfezionamento della procedura prevista dal quell'articolo comporta (lett. a) "la preclusione, nei confronti del dichiarante e dei soggetti coobbligati, di ogni accertamento tributario". Nella specie, però, l'accertamento tributario - ai fini che qui interessano - ha riguardato l'anno d'imposta 2003 ed ha portato alla individuazione del reato tributario di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, commesso con condotta illecita tenuta nell'aprile del 2004, poichè l'atto materiale della presentazione della dichiarazione all'ufficio finanziario costituisce il momento consumativo di esso. Ne consegue che legittimamente la Corte di merito ha ritenuto il delitto contestato escluso dalla definizione automatica delle pendenze tributarie disciplinata dalla L. n. 289 del 2002.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 14855/2012)

 

E’ dichiarazione fraudolenta la mancata registrazione di fatture non pagate

Per quanto attiene al delitto di dichiarazione infedele, esso è commesso quando, al fine di evadere (nel caso  di specie) l'IVA, in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte siano stati indicati elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo, sempre che l'imposta evasa superi i limiti e la percentuale prevista nel D.Lgs n. 74 del 2000, art. 4. Infatti la giurisprudenza ha chiarito che per la configurazione del delitto è sufficiente che la dichiarazione presentata ai fini IVA contenga "elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi", e che ricorrano le altre condizioni previste in relazione all'ammontare dell'imposta evasa e degli elementi attivi sottratti alla imposizione, fatto che assicura che la condotta infedele accertata sia qualitativamente tale da arrecare all'amministrazione finanziaria un nocumento sostanziale e non solo formale, seppure non è richiesto necessariamente per il perfezionamento del reato l'evento di danno. In virtù della clausola di riserva iniziale, l'applicazione della disposizione è esclusa quando la condotta sia caratterizzata da elementi fraudolenti, a favore delle fattispecie di cui ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante l'utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (artt. 2 e 3). Si tratta di un delitto di danno per la cui configurazione, a differenza dalle altre ipotesi di reato previste dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, non è necessaria una dichiarazione fraudolenta. L'elemento soggettivo richiesto è il dolo specifico, e consiste nella finalità di evadere le imposte (sui redditi o) sul valore aggiunto. Nel caso di specie, la Corte di appello ha sinteticamente richiamato il fatto addebitato all'imputato come ricostruito dal giudice di primo grado, ritenendo condivisibile la qualificazione giuridica dell'episodio contestato quale dichiarazione infedele ai sensi del D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 4, tenuto conto anche delle risultanze testimoniali, e la valutazione circa la sussistenza, tanto dell'elemento oggettivo che di quello soggettivo del reato contestato. In particolare, i giudici di merito hanno dato atto che le fatture erano state annotate come costi, con conseguente detrazione dell'IVA, mentre le stesse fatture non erano state annotate dall'imputato nel registro relativo agli onorari. Quanto alla sussistenza dell'elemento soggettivo, correttamente i Giudici di merito hanno ravvisato la coscienza e la volontà della dichiarazione infedele e la sussistenza del dolo specifico consistente nel fine di evadere le imposte sul valore aggiunto; è stato acclarato, infatti, che non era stata versata l'IVA dovuta in relazione alle predette fatture, ma anzi, attraverso la mancata annotazione delle fatture stesse, aveva consentito alla società di detrarre l'importo dell'IVA relativa alle prestazioni che l'imputato aveva reso nei confronti della stessa società. Contrariamente a quanto asserito dal ricorrente, infatti, non è necessaria all'integrazione della fattispecie la verificata del conseguimento di un profitto, essendo sufficiente l'infedeltà dichiarativa, ossia la violazione dell'obbligo di una prospettazione veritiera della situazione reddituale e delle basi imponibile e del c.d. "dolo di evasione" (cfr. SSUU, n. 27 del 25/10/2000).

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 13926/2012)

 

Concorso possibile tra dichiarazione fraudolenta e occultamento

Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici ben può concorrere con il delitto di occultamento o distruzione di documenti contabili, in quanto va escluso il concorso apparente di norme tra la fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3, e quella di cui all'art. 10 previsto nei medesimo decreto, non sussistendo tra le stesse quel rapporto di genere a specie che solo può legittimare l'applicazione dell'art. 15 c.p.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 12455/2012)

 

Il reato di dichiarazione infedele e la soglia di punibilità

E’ ben possibile che la pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria venga ridimensionata o addirittura invalidata nel giudizio innanzi al giudice tributario. Ciò però non vincola il giudice penale e quindi non può escludersi che quest'ultimo possa eventualmente pervenire - sulla base di elementi di fatto in ipotesi non considerati dal giudice tributario - ad un convincimento diverso e ritenere nondimeno superata la soglia di punibilità per essere l'ammontare dell'imposta evasa superiore a quella accertata nel giudizio tributario. Ma i possibili esiti del giudizio tributario, che può definirsi anche con una pronuncia meramente in rito, costituiscono un dato ben distinto dalla pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria che fissa il limite della soglia di punibilità: il giudice penale non è vincolato all'accertamento del giudice tributario, ma non può prescindere dalla pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria. L'accertamento con adesione e ogni forma di concordato fiscale si collocano sul crinale della distinzione appena tracciata: c'è un'iniziale pretesa tributaria che poi viene ridimensionata non già dal giudice tributario, ma da un atto negoziale concordato tra le parti del rapporto. Nondimeno il giudice penale non è vincolato all'imposta così “accertata”; ma per discostarsi dal dato quantitativo risultante dall'accertamento con adesione o dal concordato fiscale per tener conto invece dell'iniziale pretesa tributaria dell'amministrazione finanziaria al fine della verifica della soglia di punibilità prevista dagli artt. 4 e 5 citati occorre che risultino concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile l'iniziale quantificazione dell'imposta dovuta. Nella specie il tribunale ha verificato che l'imposta risultante dall'accertamento con adesione era (sensibilmente) inferiore alla soglia di punibilità e correttamente ha ritenuto venir meno, al fine della cognizione dei fatti in sede cautelare, il fumus commissi delicti. Laddove il Procuratore della Repubblica ricorrente, pur esattamente deducendo l'autonomia di valutazione del giudice penale, non ha allegato alcuna circostanza di fatto, risultante dagli atti di indagine e non considerata dal tribunale, per poter ritenere che l'imposta evasa fosse di importo maggiore e raggiungesse la soglia di punibilità.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 5640/2012)

 

E’ dichiarazione fraudolenta utilizzare schede carburanti con falsi importi

Dagli accertamenti effettuati, era emerso che gran parte della documentazione utilizzata per giustificare l'esistenza di costi portati in deduzione e relativi ad acquisto di carburanti era risultata falsa. In particolare, specificava la Corte territoriale, nelle “schede carburante” non risultavano riportati i chilometri percorsi con la vettura che il ricorrente aveva venduto, ostacolando ogni possibile verifica; l'esame documentale attestava la percorrenza di 1,73 chilometri per litro di gasolio, mentre il consumo medio dichiarato dalla casa costruttrice della vettura era di 15,60 chilometri per litro; i tre soci dell'impianto di distribuzione carburante ed unici gestori dello stesso avevano disconosciuto le sigle e firme apposte sulle schede e la calligrafia con la quale erano stati indicati gli altri dati obbligatori; la documentazione riportava rifornimenti effettuati in date nelle quali l'impianto di distribuzione, privo di erogatori "selfservice", era invece chiuso. Si tratta, come emerge chiaramente, di dati incontrovertibili che i giudici del gravame hanno correttamente valutato anche con riferimento alla qualificazione giuridica del fatto, certamente inquadrabile nell'ipotesi di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, stante l'oggettiva ed accertata inesistenza delle operazioni documentate e non anche nella residuale ipotesi di cui all'art. 3, applicabile fuori dei casi previsti dal menzionato art. 2.

(Cassazione, sezione III penale, sentenza n. 912/2012)

 

14 aprile 2014

Danilo Sciuto