Operazioni infragruppo e transfer price interno: il valore normale batte il corrispettivo

di Giuseppe Pagani

Pubblicato il 15 marzo 2014



le operazioni infragruppo presentano sempre problematiche fiscali ai fini del cosiddetto transfer price: ecco come si determina il valore fiscale degli scambi infragruppo

 

      1. Premessa

La Suprema Corte, con la recente sentenza n°17955 del 24 luglio 2013, ha affermato una sorta di “primato” del criterio del “valore normale”, determinato dall'articolo 9 del vigente TUIR, rispetto a quello del corrispettivo, ordinariamente convenuto tra le parti di una transazione commerciale. Quanto precede, anche con riferimento a transazioni intervenute tra società appartenenti ad un medesimo gruppo, e residenti nel territorio dello Stato. La pronuncia, come avremo modo di illustrare nel presente contributo, non è priva di aspetti contradditori e piuttosto discutibili, ed ha sortito l'effetto di intorbidire ulteriormente le acque rispetto al passato. La stessa sentenza tra l'altro, si è posta in aperta contraddizione con quanto affermato dagli stessi Giudici di legittimità, nella precedente pronuncia n° 23551, depositata il 20 dicembre 2012. In quest'ultima, infatti, si affermava l' inapplicabilità del valore normale alle transazioni tra società partecipanti ad un medesimo gruppo, ove le stesse fossero residenti in Italia.

 

      1. Le norme di riferimento

Per orientarsi nella tematica, occorre fare riferimento, essenzialmente, a due norme, che vengono costantemente richiamate:

  • il 3° comma dell'articolo 9 del TUIR, che testualmente recita : “per valore normale…, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquistati o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.” La norma prosegue poi, precisando ulteriormente che “Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi, e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso.”

  • il 7° comma dell'articolo 110 del TUIR, norma che disciplina il transfer price internazionale. La stessa afferma che “i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati, e dei beni e servizi ricevuti...”

 

3. Il caso esaminato dalla Cassazione nella sentenza n° 17955/2013

La Suprema Corte, con propria sentenza numero 17955 del 24 luglio 2013, ha affermato l'applicabilità del criterio del valore normale ex articolo 9, 3° comma, del vigente TUIR, anche con riferimento alle operazioni intercorse tra società appartenenti ad un medesimo gruppo, ma tutte con sede nel territorio nazionale. Sostanzialmente, a parere della Corte, il citato criterio sarebbe da considerarsi preminente, rispetto a quello del corrispettivo pattuito tra le parti della transazione commerciale. La fattispecie che ha formato oggetto del presente giudizio era rappresentata da una società con sede in Italia, che aveva perfezionato delle cessioni di beni, nei confronti di una propria controllata, sita nel Mezzogiorno del Bel Paese. Il tutto prendeva origine da un avviso di accertamento notificato alla stessa società, sulla base di una presunta antieconomicità delle cessioni di cui si è detto poc'anzi: in seno alle stesse operazioni, infatti, si era applicato un ricarico del 4%: margine alquanto ridotto, rispetto a quello del 10%, ordinariamente praticato nei confronti di Clienti non facenti parte del gruppo industrialE. Secondo l'Agenzia delle Entrate, l'applicazione di percentuali di ricarico così esigue favoriva lo spostamento di materia imponibile dalla controllante, soggetta a tassazione ordinaria, alla controllata, che godeva dei benefici connessi al regime fiscale di favore, riservato al Mezzogiorno d'Italia. La difesa della società destinataria dell'atto impositivo ha affermato l'assenza di intenti elusivi, sostenendo che i ridotti margini di cui sopra fossero parte di una politica aziendale, tesa a sostenere l'attività della partecipata in una fase ed in un ambito di mercato caratterizzati da particolari criticità. Nelle fasi che hanno interessato entrambi i giudizi di merito, le commissioni tributarie interessate hanno sostanzialmente recepito le motivazioni addotte dalla difesa, asserendo sostanzialmente quanto segue:

a) ferme restando le agevolazioni fiscali di cui godeva la società controllata, l'operato della stessa, al pari di quello della controllante era pienamente legittimo, e da inquadrarsi nel contesto di ordinarie strategie di gruppo, tese a facilitarne la penetrazione commerciale nelle aree geografiche del Mezzogiorno d'Italia;

b) il ridotto margine di ricarico, applicato nei confronti della controllata, poteva considerarsi quale strumento di sviluppo occupazionale e di promozione sociale del territorio interessato, oltre che meramente aziendale, non ravvisandosi alcun intento elusivo;

c) l'intero gruppo industriale, a conti fatti, “nulla aveva evaso”, essendosi limitato a sostenere delle soluzioni strategiche tese alla promozione delle proprie attività in un contesto geografico disagiato.

 

Opponendosi alle suddette pronunce di merito, l'Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, sulla base dei seguenti motivi:

a) i percorsi elusivi che caratterizzavano le operazioni contestate, che integravano a pieno titolo la fattispecie del trasfer price domestico, erano sostanzialmente similari a quelle disciplinate dal 7° comma dell'articolo 110 del TUIR: norma dedicata ai rapporti intrattenuti tra società residenti in Italia, ed altre non residenti, purchè partecipanti ad uno stesso gruppo societario (c.d. transfer price internazionale). In tal senso, pertanto, l'adozione di corrispettivi inferiori al “valore normale” di mercato, rappresenta na manifestazione delle intenzioni elusive, sottese al comportamento antieconomico del contribuente;

b) l'Agenzia delle Entrate proseguiva sostenendo che quanto affermato dai Giudici del gravame, secondo i quali il gruppo societario, nel suo complesso, “nulla ha evaso”, sarebbe sostanzialmente inesatta. La stessa, infatti, non terrebbe conto dell'argomentazione logica1 secondo cui il criterio del valore normale, normativamente disciplinato per il transfer price internazionale, deve ritenersi esteso ai rapporti interni, ogni qualvolta, come nel caso in esame, si intendano far emergere utili presso società del gruppo, caratterizzate da una tassazione agevolata, sottraendoli ad altre2, sottoposte invece ad una imposizione più gravosa.

Il tutto, traendone così, un beneficio fiscale a livello di gruppo.

 

  1. I documenti di prassi

L'Agenzia delle Entrate, già con la propria Circolare n° 53 del 26.02.'99, aveva affermato la potenziale elusività del transfer price interno, o domestico che dir si voglia... Lo stesso documento proseguiva poi indicando ai verificatori, quali strumenti da adottare per combattere detta elusività:

a) l'articolo 39, 1° comma, del d.p.r. n°600/'73, che rappresenta uno strumento, offerto ai verificatori, per l'accertamento di attività non dichiarate3, sulla base di presunzioni semplici, purchè “...gravi, precise e concordanti” ;

b) in alternativa a quanto sopra, proseguiva la stessa circolare, è possibile il ricorso al dettato di cui all'articolo 37, 3° comma, dello stesso d.p.r. n°600/'73 . Si tratta della norma che si occupa dell'interposizione fittizia nel possesso di reddito : attraverso tale disposizione è possibile la corretta attribuzione ai titolari effettivi, dei redditi artificiosamente “traslati” ad un soggetto agevolato ;

c) in ultima istanza, infine, si suggeriva di trattare le transazioni oggetto di contestazione, come “negozi misti” di vendita e donazione : ci si riferiva a quest'ultima, con riferimento alle riduzioni o sconti praticati nei prezzi di vendita nelle transazioni tra soggetti partecipanti ad un medesimo gruppo. Il tutto, onde recuperare a tassazione quanto indebitamente scontato.

 

Il documento di prassi in esame concludeva poi, affermando l'esigenza che venissero formulate proposte di legge tese ad estendere la normativa prevista per il transfer price internazionale a quello domestico.

Di diverso avviso si era invece dimostrata la stessa Agenzia delle Entrate, nella Risoluzione del 10 marzo 1982, n° 9/198: la stessa, infatti, escludeva l'applicabilità della norma statuita dal 7° comma dell'articolo 110 del TUIR al transfer price interno . D'altro lato, tuttavia, sosteneva l'esigenza di “attaccare” il fenomeno elusivo in esame, mediante gli strumenti tesi a determinare l'inattendibilità, totale o parziale, dell'impianto contabile del contribuente da accertare, sfruttando il disposto dell'articolo 39 del decreto sull'accertamento, più volte richiamato. Quanto precede, anche sfruttando lo scostamento del corrispettivo praticato dal valore normale, quale presunzione tesa a dimostrare l'inattendibilità della contabilità, perchè i dati esposti risultano “...falsi o inesatti...” .

 

  1. Il punto di vista della giurisprudenza

L'atteggiamento evidenziato dal prevalente orientamento della giurisprudenza di legittimità è ambiguo. Quanto precede, stante il suo affermare:

  • da un lato, la “specialità” della normativa di cui al 7° comma dell'articolo 110 del TUIR, rivolta espressamente ai casi di transfer price internazionale ;

  • dall'altro il fatto che detta “specialità” della norma, non ne fa discendere l'inapplicabilità in senso generale della stessa al transfer price domestico, ma soltanto la sua inapplicabilità diretta4.

 

In verità non pare del tutto trasparente la logica seguita dai Giudici di legittimità, ma sostanzialmente gli stessi hanno inteso affermare che, sebbene la disciplina normativa riservata alle fattispecie internazionali5 non possa, di per sé, applicarsi a quelle interne, resta ferma la possibilità di ricorrervi anche in sede di contrasto a queste ultime, stante il contenuto antielusivo insito nella predetta disciplina . Tale orientamento si pone sulla scia di quanto già ripetutamente affermato dalla Cassazione6, sostenendo il potere del fisco di disconoscere i corrispettivi oggetto di libera pattuizione tra i contraenti di una transazione commerciale, rideterminandoli in base al criterio del valore normale, se inferiori a quest'ultimo. La Cassazione, nella sentenza n° 9497 dell'11 aprile 2008, affermava infatti esplicitamente che “rientra nei poteri dell'amministrazione finanziaria la valutazione della congruità dei costi e dei ricavi esposti in bilancio e nelle dichiarazioni e la rettifica di queste ultime, anche se non ricorrono irregolarità nelle scritture contabili, o vizinegli atti giuridici compiuti nell'esercizio dell'impresa... Gli uffici finanziari non sono, pertanto, vincolati ai valori o corrispettivi indicati in delibere sociali o contratti”. Tale orientamento era stato prontamente ripreso nelle istruzioni impartite ai propri uffici dalla stessa Agenzia delle Entrate, con propria7 Nota Interna n. 2008/55440 : si tratta di un documento interno all'Amministrazione e, come tale, non liberamente disponibile. Possiamo tuttavia avvalorare quanto appena affermato, sulla base dell' asserzione, contenuta nella8 Circolare n° 9/IR dell'Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, secondo cui detta Nota Interna conterrebbe “...ampi richiami agli orientamenti della Corte di Cassazione, per i quali, da ultimo, si veda la sentenza n° 9497 dell'11 aprile 2008”.

  1. Riflessioni possibili

Con tutta evidenza, l'orientamento che si è così generato in seno alla Cassazione non pare condivisibile. In primis9,non risponde a verità l'affermazione secondo cui il principio di cui all'articolo 9, comma 3, del TUIR costituirebbe un criterio generale, in base al quale il valore normale sostituirebbe i corrispettivi stabiliti tra le parti nelle transazioni commerciali. Il criterio dell'articolo 9 poc'anzi richiamato trova la sua applicazione laddove la transazione sia priva di corrispettivo, ovvero qualora il corrispettivo stesso sia stabilito in natura. Solo in circostanze del tutto particolari, il citato principio può trovare applicazione con riferimento a transazioni regolate mediante pagamento in denaro : si tratta, appunto, delle transazioni che avvengano all'interno di un medesimo gruppo societario, purchè le parti interessate abbiano la sede, l' una in Italia, e l'altra al di fuori del territorio nazionale10.

Non può infatti sfuggire che, la determinazione del reddito d'impresa avviene mediante raffronto tra componenti positivi e negativi di reddito, determinati sulla base dei corrispettivi, che vengono, di volta in volta, addebitati al cliente, o che sono dovuti al fornitore, nel corso di ogni periodo d'imposta : il tutto trovando adeguata rappresentazione nell'ambito della contabilità, e nel bilancio annuale. Il reddito d'impresa, infatti, come previsto dall'articolo 83 del vigente TUIR, emerge “...apportando all'utile o alla perdita risultante dal conto economico, relativo all'esercizio chiuso nel periodo d'imposta, le variazioni in aumento o in diminuzione...” rese necessarie dalla normativa tributaria. Ne consegue un'evidente rapporto di derivazione, o dipendenza, del reddito d'impresa, rispetto al risultato del bilancio annuale, che si ottiene sulla base dei corrispettivi posti alla base delle transazioni registrate in contabilità. Rimandando, per la definizione di “valore normale”, al paragrafo 2 del presente contributo, resta il fatto che lo stesso rappresenta un metodo indiretto di valorizzazione di una transazione commerciale. Tale metodo trova applicazione soltanto in deroga al principio di base, che resta quello di determinazione del reddito d'impresa in derivazione di quello contabile, e pertanto, sulla base dei corrispettivi pattuiti. Va pertanto ricondotta nel giusto “alveo” la rilevanza da attribuire al valore normale : certamente esso può costituire, se congiunto ad altri elementi, un indizio capace di supportare un eventuale atto impositivo.

Di per sé solo, al contrario, non è sufficiente ad individuare un'infedeltà dichiarativa: non è infatti raro che si assista a scostamenti (in diminuzione o in aumento) tra i prezzi praticati e il valore normale, senza che le operazioni interessate siano in alcun modo interessate da fenomeni elusivi, ma soltanto in quanto frutto di precise scelte e politiche aziendali adottate dai contraenti.

  1. Conclusioni

Va quindi affermato che non può il solo scostamento dei corrispettivi praticati, rispetto al valore normale, costituire prova di infedeltà della dichiarazione presentata dal contribuente. Avrebbero di contro potuto rappresentare motivi di interesse, in senso, rispettivamente, favorevole o contrario, alle ragioni dell'Amministrazione Finanziaria:

  • il mancato rispetto del ricarico del 6,57%, riconosciuto dalla società accertata, nel ricorso introduttivo, come il ricarico minimo, capace di offrire un riscontro positivo, in termini economici : ricarico maggiore, rispetto a quello di fatto praticato dalla stessa alla propria controllata, risultato pari al 4% ;

  • le politiche aziendali enunciate dalla società ricorrente, sarebbero state meritevoli di approfondimento, onde pervenire ad un corretto discernimento circa la loro sostanziale ragionevolezza : sarebbe stato opportuno, in altri termini, comprenderne la sostenibilità, e se quest'ultima fosse tale da “giustificare” lo scostamento dei corrispettivi rispetto al valore normale.



12 marzo 2014

Giuseppe Pagani

 

1...asserita dalla stessa Agenzia delle Entrate...

2Anch'esse parti dello stesso gruppo societario

3Nello specifico, maggiori ricavi ...

4Si veda, oltre al caso in esame, Cassazione, Sezione Tributaria, 20 dicembre 2012, n°23551 .

5Ci si riferisce al 7° comma dell'articolo 110 del TUIR

6Cassazione, Sezione Tributaria, 11 aprile 2008, n° 9497 ;

7Documento irreperibile, stante la natura di atto “interno” all'Amministrazione Finanziaria

8Circolare n° 9/IR del 27 aprile 2009, dell'Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili.

9Eugenio della Valle e Roberto Tombolesi, “Transfer price interno tra corrispettivo e valore normale”, in “Rivista di Giurisprudenza Tributaria”, n° 12/2013

10Si tratta delle fattispecie disciplinate dall'articolo 110, 7° comma, del TUIR