sono state tante le novità fiscali per il periodo d’imposta 2013 che avranno ripercussioni anche sui bilanci da redigere ed approvare nel 2014: ecco i punti principali che sono stati modificati
Tante sono state le novità fiscali per il periodo d’imposta 2013 che avranno ripercussioni anche sui bilanci da redigere ed approvare nel 2014.
Tutto questo è dovuto sia alle recenti disposizioni normative, sia alle decisioni giurisprudenziali.
Di seguito si propongono i principali temi che sono stati oggetto di novità.
Perdite su crediti
Con la Legge di stabilità 2014 (art. 1, co. 160, n. 147/2013), la cancellazione del credito operata in bilancio (voce B.14 “Oneri diversi di gestione” del Conto economico, previo l’utilizzo dell’eventuale fondo svalutazione crediti) produce effetti ai fini fiscali (sia per i soggetti che adottano i Principi contabili nazionali sia per i soggetti Ias adopter).
La cancellazione, secondo le regole dettate dai Principi contabili (per quelli nazionali si vedano i Principi Oic 12 e Oic 15), consente di considerare soddisfatte le condizioni della certezza e precisione (art. 101, co. 5, D.P.R. 917/1986), le quali consentono di dedurre la perdita iscritta in bilancio.
Le principali casistiche che consentono la rimozione del credito dal bilancio sono le seguenti: La chiusura di una procedura fallimentare, la cessione pro-soluto del credito, la rinuncia al suo incasso, la transazione e l’intervenuta prescrizione.
Inoltre, la cancellazione del credito dal bilancio operata a seguito di un riconoscimento giudiziale inferiore al valore iniziale di una transazione, della cessione del credito pro-soluto o per effetto di prescrizione determinerà la piena rilevanza fiscale della perdita sussistendo le condizioni di certezza e precisione.
L’Amministrazione finanziaria può, comunque, disconoscere le perdite su crediti derivanti da cessioni elusive del credito ai sensi dell’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973.
Altresì, diversamente da quanto avviene per i crediti ceduti pro-soluto, la cessione del credito pro-solvendo non ne determina la cancellazione dal bilancio, poiché il presupposto per la cancellazione del credito dal bilancio è il trasferimento del rischio (che non avviene nella cessione pro-solvendo, restando in capo al cessionario la possibilità di esperire l’azione di regresso nei confronti del cedente).
Occorre poi considerare che il co. 2, art. 106, D.P.R. 917/1986 prevede che le perdite sui crediti siano deducibili “limitatamente alla parte che eccede l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi”. Pertanto, le perdite su crediti che si origineranno a seguito della cancellazione del credito saranno deducibili soltanto limitatamente all’eccedenza rispetto alla quota parte del fondo svalutazione crediti già dedotta nei precedenti esercizi per effetto delle deduzioni forfetarie annuali.
Peraltro, oltre all’ipotesi della cancellazione del credito dal bilancio secondo i Principi contabili, il D.L. 83/2012 era già intervenuto per modificare l’art. 101, co. 5, citato, ammettendo la deducibilità già a partire dal periodo d’imposta 2013 dei crediti le cui perdite risultano da elementi certi e precisi. Tali elementi sussistono per i crediti:
- prescritti;
- perduti a causa di procedure concorsuali o di accordi di ristrutturazione del debito;
- di modesto ammontare (fino a 2.500 euro o 5.000 euro per le grandi imprese) e scaduti da almeno 6 mesi.
In particolare, come avvertono le ultime istruzioni ministeriali, la lettera b) del comma 160 modifica il co. 5 dell’art. 101 del TUIR. Le perdite su crediti diverse da quelle deducibili ai sensi del co. 3 dell’art. 106 del TUIR, sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore è assoggettato a procedure concorsuali.
Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi contabili.
La lettera c) del co. 160 abroga i co. 3-bis e 5 dell’art. 106 del TUIR, mentre sostituisce il co. 3 e modifica il co. 4. In particolare, per gli enti creditizi e finanziari, le svalutazioni e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, assunte al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, sono deducibili in quote costanti nell’esercizio in cui cono contabilizzate e nei quattro successivi. Le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo oneroso sono
deducibili integralmente nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Ai sensi del novellato co. 4, per gli enti creditizi e finanziari nell’ammontare dei crediti rilevanti ai fini dell’art. 106 non si comprende più la rivalutazione delle operazioni “fuori bilancio”.
Leasing
Il co. 162 apporta delle modifiche all’art. 54 e all’art. 102 del TUIR in materia di deduzione dei canoni di leasing per i professionisti e per le imprese. In particolare viene ripristinata la possibilità per le imprese di dedurre i canoni di locazione finanziaria in un arco temporale pari alla metà del periodo di ammortamento per i beni mobili. Per i contratti di leasing immobiliare viene introdotta la possibilità di dedurre i canoni in un periodo non inferiore a 12 anni.
Compensi agli amministratori
Nel corso del 2013 la Corte di Cassazione è nuovamente intervenuta confermando il proprio orientamento che subordina la deducibilità dei compensi agli amministratori ad un’esplicita delibera assembleare (Cass., sent. n. 5349/2014) che ne confermi la spettanza e quantifichi l’importo dovuto, salvo che tali elementi (spettanza e quantificazione) non siano fissati nello statuto (Cass., sent. n. 17673/2013 e Cass., sent. n. 20265/2013).
Diversamente, il componente negativo non presenterebbe i requisiti di certezza e determinabilità che ne consentono la deduzione (art. 109, co. 1, D.P.R. 917/1986).
Tra l’altro, detta delibera non può considerarsi implicita in quella di approvazione del bilancio nel quale il compenso risulta evidenziato. Infatti, l’art. 2389 c.c. prevede che “i compensi spettanti ai membri del consiglio di amministrazione e del comitato esecutivo sono stabiliti all’atto della nomina o dall’assemblea” e tale previsione non è derogabile. È dunque necessario che i compensi erogati ed indicati in bilancio trovino conferma in un’esplicita delibera dei soci che stabilisca l’ammontare dei compensi spettanti agli amministratori, nonché le eventuali variazioni.
Dal canto suo, l’Amministrazione finanziaria può sempre sindacare gli importi stessi (R.M. n. 113/E/2012).
Indennità suppletiva di clientela
Novità si sono susseguite anche sulla questione, dibattuta per molti anni, sulla deducibilità, per cassa o per competenza, delle indennità di fine rapporto spettanti, al sussistere di determinate condizioni, agli agenti di commercio al momento dell’interruzione del rapporto con la casa mandante ai sensi dell’art. 1751 c.c.
Recependo quanto sancito dalla giurisprudenza prevalente (per ultimo Cass., sent. n. 8288/2013), anche l’Agenzia delle entrate ha concluso che gli accantonamenti effettuati dalla casa mandante per l’indennità suppletiva di clientela (che forma, insieme all’indennità di risoluzione del rapporto e all’indennità di meritocrazia, l’indennità di cessazione del rapporto di agenzia) sono deducibili secondo il criterio di competenza (C.M. n. 33/E/2013).
Svalutazione degli immobili-merce
Sulla svalutazione degli immobili-merce, l’Agenzia delle entrate sì è pronunciata in maniera non favorevole per i contribuenti.
Secondo la prassi dell’Amministrazione finanziaria, le società immobiliari che, ad es. per la crisi economica di questi anni, hanno svalutato in bilancio i beni in giacenza di magazzino (immobili-merce, ossia destinati alla vendita) non possono portare in deduzione il componente negativo, ma devono effettuare una variazione in aumento nel modello di dichiarazione dei redditi (Modello Unico).
In tema di bilancio, l’art. 2426, co. 1, n. 9, c.c. stabilisce che le rimanenze di beni che non costituiscono immobilizzazioni sono iscritte al costo di acquisto o di produzione (inclusi gli oneri accessori e le spese direttamente o indirettamente imputabili al bene, come pure gli oneri finanziari) ovvero, se inferiore, al valore di realizzazione desumibile dall’andamento di mercato.
Ai fini fiscali, le rimanenze di magazzino sono disciplinate dall’art. 92, D.P.R. 917/1986, secondo il quale le rimanenze, la cui valutazione non è effettuata a costi specifici o secondo le regole delle opere e dei servizi di durata ultrannuale (a norma del successivo art. 93), devono essere assunte per un valore non inferiore a quello risultante dal raggruppamento dei beni in categorie omogenee per natura e valore, attribuendo a ciascun gruppo un valore non inferiore a quello che risulta dai commi successivi (valutazioni di bilancio usando i metodi convenzionali del costo medio, Lifo o Fifo o varianti di questi).
In pratica, la norma fiscale prevede la valorizzazione:
- con metodi convenzionali per i beni fungibili;
- con il costo specifico per i beni infungibili.
Il co. 5 del citato art. 92 consente una svalutazione (ossia, un allineamento del valore unitario medio dei beni al valore normale medio dell’ultimo mese dell’esercizio) solo per i beni il cui valore è stato determinato ai sensi dei co. da 2 a 4 (metodi convenzionali).
Non viene, pertanto, richiamato esplicitamente il co. 1 (valorizzazione a costi specifici), da utilizzarsi per i beni infungibili (come gli immobili).
La dottrina si era espressa a favore della possibilità di dedurre la svalutazione operata in bilancio anche ai beni valutati a costo specifico, giacché anche in assenza di una specifica disposizione in tal senso (come quella richiamata per i metodi convenzionali di cui ai co. da 2 a 4) vale il principio generale di “derivazione dal bilancio” del reddito imponibile, ai sensi dell’art. 83, D.P.R. 917/1986 (Norma di comportamento n. 168/2007).
E poiché l’art. 2426, n. 9, c.c. richiede il confronto della valorizzazione del magazzino fatta al costo di acquisto o di produzione con il valore desunto dall’andamento del mercato, se ne dovrebbe ricavare che la svalutazione operata in Conto economico esplica effetti nell’ambito fiscale.
Sul punto, però, Assonime (circolare n. 1/2011) ha affermato che non sia possibile che il Legislatore, avendo posto dei limiti fiscali ad una svalutazione per i beni fungibili valutati con i criteri forfetari, abbia poi consentito una deduzione priva di limiti per i beni infungibili.
Per ultimo sulla questione è intervenuta l’Agenzia delle entrate, con la R.M. n. 78/E/2013, la quale ha sostenuto che le svalutazioni operate relativamente ai beni fungibili non abbiano rilevanza ai fini delle imposte dirette, richiedendo una variazione in aumento nel Modello Unico: “Il mancato richiamo nell’ambito del comma 5 (...) ai beni valutati a costi specifici porta (...) a ritenere che il legislatore abbia inteso individuare una specifica disciplina fiscale, ai fini della valutazione delle rimanenze, con esclusivo riferimento ai beni valutati con criteri di determinazione alternativi al costo, per i quali ha riconosciuto la possibilità di procedere alla relativa svalutazione. Tale facoltà risulta, al contrario, preclusa in relazione ai beni valutati al costo, la cui svalutazione non trova riconoscimento fiscale”.
Dunque, è ammessa la svalutazione dei beni fungibili nel limite dell’art. 92, co. 5, Tuir.
Non viene, invece, ammessa la svalutazione dei beni infungibili (quali gli immobili).
Svalutazione delle immobilizzazioni
I beni strumentali possono essere oggetto di svalutazione, ad es. perché il valore degli stessi non può più essere recuperato tramite i flussi di ricavi attesi, ossia mediante l’uso o la dismissione (art. 2426, co. 1, n. 3, c.c. e Oic 16).
La svalutazione si iscrive nel Conto economico alla voce B.10.c “Altre svalutazioni delle immobilizzazioni”.
La svalutazione civilistica di beni ammortizzabili, non ammessa in deduzione poiché non derivante da atto realizzativo del bene, non influisce sul costo fiscalmente riconosciuto (art. 110, D.P.R. 917/1986).
Pertanto, gli ammortamenti civilistici, calcolati sul costo svalutato, risulteranno superiori a quanto potenzialmente deducibile fiscalmente, secondo i coefficienti previsti dal D.M. 31.12.1988.
Dato il principio di derivazione dal bilancio di cui all’art. 83, D.P.R. 917/1986 (il reddito imponibile si determina partendo da quanto iscritto a Conto economico, salve le variazioni previste dalle disposizioni successive del Tuir) e della norma generale di cui all’art. 109, co. 4, dello stesso D.P.R. (“Le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza”), si poteva ipotizzare che i maggiori ammortamenti fiscali, rispetto a quelli civilistici, non fossero deducibili, mancando la loro iscrizione in Conto economico.
Secondo un recente chiarimento dell’Agenzia delle entrate, negli anni successivi alla svalutazione, l’importo deducibile è quello ammesso fiscalmente: l’importo corrispondente a quanto iscritto a Conto economico è deducibile secondo la regola dell’art. 83 citato, mentre per il maggior ammortamento rispetto a quanto imputato a bilancio si opera una variazione in diminuzione nel Quadro RF, Modello Unico (R.M. 19.12.2013, n. 98/E).
La motivazione di ciò va ricercata nel fatto che, con la svalutazione operata in bilancio, si è già verificato il passaggio a Conto economico. Pertanto, vale il disposto dell’art. 109, co. 4, lett. a), D.P.R. 917/1986 secondo il quale sono deducibili i componenti di reddito “imputati al conto economico di un esercizio precedente, se la deduzione è stata rinviata in conformità alle precedenti norme della presente sezione che dispongono o consentono il rinvio”. E il rinvio alla deduzione si è reso necessario a motivo del limite alla deducibilità previsto dall’art. 102, D.P.R. 917/1986 (la deduzione “è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall’applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell’economia e delle finanze“).
Infine, la deduzione dei maggiori ammortamenti è ammessa anche ai fini Irap (C.M. n. 26/E/2012).
Vincenzo D’Andò
12 marzo 2014
