Legge di Stabilità 2014: la deduzione per i neoassunti ai fini IRAP

di Nicola Monfreda

Pubblicato il 9 gennaio 2014



dal 2014 è possibile dedurre dalla base imponibile IRAP una quota dei costi del lavoro sostenuti per l'assunzione di nuovi dipendenti: ecco le regole di tale agevolazione

1. Premessa.

La Legge 27 dicembre 2013 n. 146 (pubblicata in GU Serie Generale n. 302 del 27.12.2013, Suppl.Ordinario n. 87) ha introdotto specifiche disposizioni integrative alla disciplina dell’Imposte Regionale sulle Attività Produttive, volte a riconoscere una deduzione dalla relativa base imponibile correlata all’incremento occupazionale verificatosi all’interno del sistema organizzativo dei soggetti passivi, a decorrere dal 1° gennaio 2014.

In particolare, la c.d. Legge di Stabilità 2014 ha modificato, all’art.11 del D.Lgs. n. 446/1997, i commi 4 quater e 4 septies, in ragione dei quali – a decorrere dal periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2014 – per i soggetti passivi (di cui all'articolo 3, comma 1, lettere da a. ad e.), che incrementano il numero di lavoratori dipendenti assunti con contratto a tempo indeterminato rispetto al numero dei lavoratori assunti con il medesimo contratto mediamente occupati nel periodo d'imposta precedente, è deducibile il costo del predetto personale per un importo annuale non superiore a 15.000 euro per ciascun nuovo dipendente assunto, e nel limite dell'incremento complessivo del costo del personale classificabile nell'articolo 2425, primo comma, lettera B), numeri 9) e 14), del codice civile per il periodo d'imposta in cui è avvenuta l'assunzione con contratto a tempo indeterminato e per i due successivi periodi d'imposta.



2. Caratteri generali dell’IRAP

L’imposta regionale sulle attività produttive, istituita con il Decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 4461, è un’imposta a carattere reale, non deducibile ai fini delle imposte sui redditi, che colpisce il valore della produzione netta derivante dall’attività esercitata nel territorio regionale. Ai sensi dell’art.2 del provvedimento de quo, il presupposto della fattispecie impositiva in esame è rappresentato dall'esercizio abituale di una attività autonomamente organizzata diretta alla produzione o allo scambio di beni ovvero alla prestazione di servizi. L’art.3, così come modificato dall’art.1 del D.Lgs. 30 Dicembre 1999 n.506 e dalla Legge n. 225/2010, dispone che i soggetti passivi dell’imposta sono: a) le società di capitali e gli enti commerciali di cui all’art. 87, comma 1, lett. a e b, T.U.I.R.; b) le società in nome collettivo e in accomandita semplice e quelle ad esse equiparate dall’art. 5, comma 3, T.U.I.R., nonché le persone fisiche esercenti attività commerciali ai sensi dell’art. 51 dello stesso testo unico; c) le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate, esercenti arti e professioni ai sensi dell’art. 49, comma 1 T.U.I.R.; d) i produttori agricoli titolari di reddito agrario, di cui all’art. 32, T.U.I.R., (esclusi i produttori esonerati dagli adempimenti contabili ai fini I.V.A. ex art. 34, comma 6 DPR n. 633 del 1972); e) gli enti privati non aventi per oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali di cui all’art. 87, comma 1, lett. c) nonché le società di ogni tipo e gli enti non residenti, di cui all’art. 87, comma 1, lett. d; e-bis) le Amministrazioni pubbliche di cui all’art. 1, comma 2, d.lgs. 3 febbraio 1993, n. 29, nonché le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e gli organi legislativi delle regioni a statuto speciale.

Non sono soggetti passivi dell'imposta gli organi di investimento collettivo del risparmio ad esclusione delle società di investimento a capitale variabile (a partire dal 1° luglio 2011); i fondi pensione di cui al decreto legislativo 21 aprile 1993, n. 124; i gruppi economici di interesse europeo (GEIE) di cui al decreto legislativo 23 luglio 1991, n. 240, salvo quanto disposto nell'articolo 13.

L’aspetto peculiare di tale imposta è sicuramente rappresentato dai criteri di individuazione della base imponibile, la quale – ai sensi del combinato disposto degli artt.4 e 5 – è costituita dalla remunerazione dei fattori impiegati nella produzione quali i profitti, remunerazione del capitale di rischio, gli interessi, remunerazione del capitale di prestito, i salari e stipendi, remunerazione del fattore lavoro. Alla luce delle considerazioni de quibus, si possono facilmente comprendere le ragioni dell’ampiezza della base imponibile; questa, infatti, è data dalla somma di tre elementi: differenza tra il valore ed il costo della produzione, costo del personale ed oneri finanziari, in quanto questi ultimi due elementi non possono essere portati in deduzione. Questo significa che, almeno in linea di principio, è possibile che un’impresa con una base imponibile IRAP positiva, sia redditualmente in negativo per l’insufficienza del volume dei ricavi a coprire il carico degli interessi e dei salari.

In altre parole, la manifestazione di capacità contributiva sottoposta a imposizione può “identificarsi col dominio sui fattori della produzione e con la potenzialità economico-produttiva”2. Dalla lettura della relazione finale della commissione Gallo, si evince che l’imposta di cui trattasi colpisce la capacità contributiva, intesa come oggettiva propensione dell’organizzazione a produrre reddito, a prescindere dal fatto che questo sia stato prodotto o meno. Si legge, infatti, che dal punto di vista giuridico costituzionale, presupposto di questa versione IRAP sarebbe, più puntualmente, l’esercizio di attività organizzate che si esprimono in una sequenza di atti e comportamenti, coordinati e programmati al conseguimento di fini unitari stabilmente perseguiti… l’organizzazione si risolve, per il suo titolare, in disponibilità di beni e in prestazioni economicamente valutabili, corrispondenti alla potenzialità produttiva dell’organizzazione stessa. Sotto questo profilo, l’esercizio di attività organizzate può essere assunto a indice di capacità contributiva, distinto dal reddito, dal patrimonio, dal consumo e dalle altre manifestazioni di potenzialità economica già assunte a fondamento dei tributi vigenti nell’attuale sistema”. La capacità contributiva, pertanto, non è un mero indice di ricchezze, ma esprime anche la forza economico-organizzativa.3 La Corte Costituzionale, infine, ha sottolineato che l’IRAP ha assunto quale indice di capacità contributiva “ il valore aggiunto prodotto dalle attività autonomamente organizzate. ……non può dirsi irragionevole, né comunque lesiva del principio di capacità contributiva, atteso che il valore aggiunto prodotto, altro non è che la nuova ricchezza creata dalla singola unità produttiva, la quale viene, mediante l’IRAP, assoggettata ad imposizione ancor prima che sia distribuita al fine di remunerare i diversi fattori della produzione così trasformandosi in reddito per l’organizzatore dell’attività, i suoi finanziatori, i suoi dipendenti e collaboratori.”



3. La deduzione per l’incremento occupazionale

Per le dianzi evidenziate caratteristiche, tale fattispecie impositiva ha assunto un ruolo da protagonista nell’ambito della politica adottata del Legislatore per il rilancio del sistema economico del Paese. Infatti, nella prospettiva di alleggerire il carico fiscale del tessuto imprenditoriale nazionale da una parte, e di agevolare la diminuzione del tasso di disoccupazione dall’altra parte, come già poc’anzi rappresentato, la legge di Stabilità 2014 ha portato a regime la deduzione dalla base imponibile IRAP del costo riferito al personale dipendente assunto a tempo indeterminato, qualora dall’impiego scaturisca l’incremento della base occupazionale rispetto al numero dei soggetti mediamente occupati nell’esercizio precedente.

In particolare, ai sensi delle nuove disposizioni di cui all’art.11 del D.Lgs. n. 446/1997:

  • è ammessa in deduzione dal valore della produzione Irap un importo annuo non superiore ad euro 15.000 per ogni neoassunto, nei limiti dei costo effettivamente sostenuto per ogni nuova unità impiegata. La fruizione del beneficio è condizionata all’effettivo incremento del costo del lavoro, così come risultante dalle corrispondenti voci di conto economico, per il periodo d’imposta in cui spetta la deduzione, di cui ai nn. 9) e 14) dell’art. 2425 c.c., concernenti le diverse componenti retributive e sociali a carico del datore di lavoro;

  • la deduzione in argomento spetta nell’esercizio in cui l’assunzione a tempo indeterminato ha luogo e nei due successivi. Pertanto, la riduzione della base occupazione negli esercizi successivi rispetto a quello di assunzione, costituisce causa di decadenza dl beneficio.

A tal fine, è necessario operare un raffronto tra il numero complessivo di soggetti impiegati al termine di ciascun esercizio, tanto con contratto a tempo determinato che indeterminato, e il numero dei lavoratori mediamente occupati nell’esercizio in cui l’assunzione ha avuto luogo. La causa di decadenza va, pertanto, accertata avendo riguardo alla totalità della forza lavoro;

  • per il riconoscimento della fattispecie agevolativa, è necessario che i neoassunti con contratto di lavoro a tempo indeterminato, costituiscano unità lavorative addizionali rispetto al numero medio degli occupati, in forza al termine dell’esercizio precedente quello di assunzione;

  • l'incrementodella base occupazionale va considerato al netto delle diminuzioni occupazionali verificatesi in società controllate o collegateai sensi dell'art. 2359 c.c. o facenti capo, anche per interposta persona, allo stesso soggetto; pertanto, rimangano ininfluenti rispetto alla quantificazione dell’incremento della forza lavoro, i passaggi di personale da impresa preesistente ad altra costituitasi ex-novo che subentrerebbe alla prima, sostituendosi ad essa, al solo fine di beneficiare indebitamente della deduzione;

  • con specifico riguardo agli enti privati, si considera esclusivamente il personale impiegato nell’attività commerciale, tanto ai fini della determinazione della base occupazionale che della quantificazione del beneficio spettante. Nelle ipotesi di utilizzo promiscuo dell’unità lavorativa, nell’ambito dell’attività istituzionale e di quella commerciale, la deduzione spetta nella misura corrispondente al rapporto tra i ricavi e proventi generati dall’esercizio di attività commerciale e il monte complessivo dei componenti positivi prodotti dall’ente.

L’applicazione della misura in esame è cumulabile con le altre deduzioni disciplinate dal comma 1, lettera a, numero 5 e 4-bis.1, del D.lgs. 15.12.1997, n. 446, sempre che il valore complessivo delle somme ammesse a deduzione non ecceda il limite massimo delle retribuzioni e degli altri oneri e spese posti a carico del datore di lavoro.

Le novità introdotte dalla Legge di Stabilità 2014, in realtà, riprendono, con le dovute differenze, l’analoga agevolazione introdotta dalla Legge Finanziaria per il 20054 che, al fine di ridurre l’incidenza del costo del lavoro sulla base imponibile dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive, aveva previsto, tramite l’introduzione dei previgenti commi 4 quater e quinquies, una deduzione, fino al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2008, per i datori di lavoro che effettuavano nuove assunzioni.

Il beneficio de quo, fruibile nel rispetto di alcune condizioni, era pari a 20.000 euro annui per ciascun nuovo dipendente assunto ed era quintuplicato nelle aree ammissibili alle deroghe previste dall’articolo 87, paragrafo 3, lettere a e c5 del Trattato che istituisce la Comunità europea, individuate dalla Carta italiana degli aiuti a finalità regionale per il periodo 2000-20066.



9 gennaio 2014

Nicola Monfreda

1In Suppl. ordinario alla Gazz. Uff., 23 dicembre, n. 298.

2 Sono le considerazioni di GALLO F., La tassazione dei redditi d’impresa, i difetti e le proposte di modifica, in Rass. Trib. 1997/2001.

3 LUPI R., Diritto Tributario, Parte speciale, p. 385.

4 Legge 30 dicembre 2004, n.311, Disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato, Gazzetta Ufficiale n. 306 del 31-12-2004- Suppl. Ordinario n.192.

5 Art. 87, comma 3. Possono considerarsi compatibili con il mercato comune:

a) gli aiuti destinati a favorire lo sviluppo economico delle regioni ove il tenore di vita sia anormalmente basso, oppure si abbia una grave forma di sottoccupazione,

b) gli aiuti destinati a promuovere la realizzazione di un importante progetto di comune interesse europeo oppure a porre rimedio a un grave turbamento dell’economia di uno Stato membro,

c) gli aiuti destinati ad agevolare lo sviluppo di talune attività o di talune regioni economiche, sempre che non alterino le condizioni degli scambi in misura contraria al comune interesse.

6 Cfr., MONFREDA N., Irap: la deduzione per i neoassunti prevista nella Finanziaria 2005 ed analisi delle conclusioni dell'Avvocato generale della Corte di Giustizia del 17 marzo 2005, in Il Fisco, 2005, 18, 2746