La ONLUS può vendere a prezzi di mercato?

di Ignazio Buscema

Pubblicato il 18 gennaio 2014



ad esempio è compatibile con le caratteristiche di Onlus l'attività di gestione di una casa di riposo per anziani svolta applicando rette corrispondenti ai prezzi di mercato?

Principio

Il concetto di solidarietà(1), ricavabile dal D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, n. 4, è da intendersi immanente quanto alle attività proprie del settore socio- sanitario, senza necessità, quindi, di un'ulteriore verifica dello stato di bisogno (nel senso di svantaggio economico) dei beneficiari.

E’ compatibile con le caratteristiche di Onlus, rispettivamente ritraibili dall'art. 10, c. 1, lett. a) e b), dell'attività di gestione di una casa di riposo per anziani svolta applicando rette corrispondenti ai prezzi di mercato? In tale eventualità non vengono meno i fini assistenziali e solidaristici propri dell'attività di Onlus. E’ priva di pregio la tesi secondo cui il fine di assistenza e di solidarietà sociale non possa essere perseguito se non nei confronti di soggetti che versino in condizioni di svantaggio economico. Una simile tesi è in contrasto col dettato normativo, in forza del quale si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi siano dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate "in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari" (D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, c. 2, lett. a).

In questa prospettiva, quindi, le attività possono essere considerate rientranti tra quelle aventi finalità di solidarietà sociale a prescindere dalla sussistenza di una situazione di svantaggio economico del beneficiario suscettibile di essere riequilibrata dalla gratuità della prestazione o dalla simbolicità delle rette. Invero, una tale situazione di svantaggio è dalla norma prevista in via alternativa, e non di necessaria concorrenza, rispetto alle altre sopra riferite. Ed è decisivo notare che spetta al fisco contestare che, al di là del profilo economico, i destinatari delle prestazioni versano in condizioni di svantaggio connesse all'età e alle condizioni psicofisiche o alle condizioni familiari. Il fatto che una Onlus ottenga utili (affitti, utili su cambi, interessi e proventi su titoli), peraltro in valore assoluto non rilevante, non necessariamente comporta una violazione al divieto di svolgere attività diverse da quelle menzionate al D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, comma 1, lett. a). La previsione di cui alla citata lettera a), va invero correlata a quelle di cui alle successiva lettere d) ed e), per ricavarsene il principio generale che la realizzazione di utili non esclude il fine solidaristico dell'attività, purchè gli utili stessi vengano impiegati per la realizzazione di attività istituzionali o connesse (art. 10, c. 1, lett. e), o che, comunque, non vengano distribuiti (art. 10, c. 1, lett. d)L’atto di cancellazione dall'anagrafe unica delle Onlus deve evidenziare l'indebito utilizzo degli utili. Spetta al fisco allegare e provare il perseguimento anche di un fine di lucro attraverso la distribuzione degli utili detti ovvero attraverso il loro impiego per la realizzazione di attività diverse da quelle istituzionali o da quelle connesse. Tali importantiprincipi sono stati statuiti dalla recente sentenza n. 21562 del 20 settembre 2013 della Corte di Cassazione .



Termine esclusivo

L’art. 10 del D.Lgs 460/97 non va interpretato nel senso che “una Onlus deve perseguire in via esclusiva il fine della solidarietà sociale e non già che le attività svolte devono essere esclusivamente(2) destinate alle persone svantaggiate” (sentenza n. 43 del 26 novembre 2008 della CTR di Milano sez. 28).

ll legislatore definisce (art. 10 c. 2 cit.) ciò che deve intendersi per esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale, stabilendo che tale condizione si verifica quando “le cessioni di beni e le prestazioni di servizi relative alle attività statutarie nei settori ... della promozione della cultura e dell’arte ... non sono rese nei confronti di soci(3), associati o partecipanti (nota)..., ma dirette ad arrecare benefici a: a) persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari; b) componenti di collettività, limitatamente agli aiuti umanitari. Sono perseguite le finalità di solidarietà sociale quando le attività statutarie sono rese nei confronti di persone svantaggiate(4). Un’attività non integra il requisito della solidarietà sociale quando è indifferenziatamente indirizzata alla collettività in violazione del divieto, posto dall’art. 10, di svolgere attività diverse da quelle ivi previste. La mera diffusione radiofonica con una capillare irradiazione su tutto il territorio nazionale di trasmissioni (es. a contenuto preminentemente religioso) non è sufficiente a soddisfare il requisito richiesto dal legislatore (sentenza n. 43 del 26 novembre 2008 della CTR di Milano sez. 28).

Non solo l’attività radiofonica non è esclusivamente diretta al perseguimento di finalità di solidarietà sociale, ma la realizzazione di tale finalità è addirittura accidentale. Indubbiamente potrà accadere che soggetti svantaggiati ascoltino le trasmissioni, così come potrà accadere che gli stessi ne possano trarre vantaggio, ma ciò non toglie che anche altri ne possono beneficiare. Per sua natura l’attività radiofonica non può considerarsi rivolta (solo) a soggetti svantaggiati, in quanto è destinata, per definizione, alla generalità delle persone: l’attività radiofonica di per sé, non soddisfa il requisito dell’esclusività.L’omesso puntuale riferimento ai soggetti in condizioni di estremo disagio ed agli emarginati in genere quali beneficiari delle attività sociali dell’associazione e il precipuo indirizzo in favore degli associati (artigiani e piccoli imprenditori) comporta la esclusione dell’associazione della qualifica di Onlus (CTP di Roma sezione 28 sentenza n. 472 del 25 novembre 2010).

Inoltre, la figura del cittadino consumatore non può farsi rientrare in alcuna delle categorie di soggetti in condizioni di disagio contemplate dall’ordinamento. La posizione di contraente debole del cittadino consumatore non costituisce affatto una situazione oggettiva, ma può venire ad esistenza eventualmente e sporadicamente solo in occasione di rapporti contrattuali con soggetti professionali e non sempre neanche in tali evenienze se il cliente è a sufficienza esperto e preparato a seconda pure del tipo di contratto che va a stipulare. Esattamente , quindi, il suo svantaggio non dipende da oggettiva situazione disagiata ma da asimmetria informativa rispetto alla controparte professionalmente preparata (CTP di Roma sez. 6 sentenza n. 465 del 11 novembre 2010).

Giova precisare che la suprema Corte con le sentenza n. 24883 del 9 ottobre 2008, n. 9661/2009 e n. 15402/2010, ha configurato la possibilità per le Onlus di produrre profitti e di conseguenza hanno statuito che una ONLUS(5) può gestire una casa di riposo dietro adeguato corrispettivo, qualora la prestazione sia indirizzata a soggetti in situazioni di disagio fisico (non autosufficienza). Le Onlus(6) possono gestire attività non rivolte necessariamente ai poveri e quindi farsi pagare, restando fermo il limite della distribuzione degli utili. La Suprema Corte, in particolare, sottolinea che:

  1. non appare incompatibile con il fine solidaristico di una onlus, lo svolgimento di attività dietro pagamento. Sempre che, occorre aggiungere, attraverso il pagamento non si realizzi, accanto all'intento solidaristico, anche un fine di lucro;

  2. le norme sulle associazioni non profit dispongono la possibilità di perseguire finalità di solidarietà sociale quando le cessioni dei beni e le prestazioni di servizi siano dirette ad arrecare benefici a persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari. Quindi, le attività possono essere considerate rientranti tra quelle aventi finalità di solidarietà sociale anche a prescindere dalla sussistenza di una situazione di svantaggio economico del beneficiario. In definitiva il fine solidaristico perseguito dalle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (ONLUS) non deve ritenersi unicamente diretto ai soli soggetti che versino in condizioni di svantaggio economico(7);

  3. pur permanendo il divieto (legislativo e statutario) di distribuzione di utili e la necessità del carattere esclusivo del fine, il cui accertamento è devoluto al giudice del merito, il tenore letterale dell’art. 10, D.lg. n. 460/1997, depone nel senso che i beneficiari fruiscano di prestazioni dietro il versamento di un corrispettivo (nella specie, per l’ospitalità in una casa di riposo per persone anziane) ben possano manifestare disagi personali, psicologici, familiari abbisognevoli dei servizi resi dalla ONLUS;

  4. l'articolo 10 del dlgs 460 del 1997 prevede che sono onlus "se svolgono attività di assistenza sociale e socio-sanitaria, a prescindere dalle condizioni di svantaggio dei destinatari delle stesse, purché sussista il fine solidaristico”;

  5. non appare incompatibile con il fine solidaristico di una Onlus lo svolgimento di attività dietro pagamento, sempre che attraverso il pagamento non si realizzi, accanto all’intento solidaristico, anche un fine di lucro, stante il precetto normativo che impone alle ONLUS l’esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale (art. 10, c. 1, lett. b, del Decreto legislativo 4 dicembre 1997, n. 460 Riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale). Sono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi nei settori dell’assistenza sanitaria, dell’istruzione, della formazione, dello sport dilettantistico, della promozione della cultura e dell’arte e della tutela dei diritti civili siano dirette ad arrecare benefici a persone che versino in condizione di svantaggio non solo economico, ma anche fisico, psichico, sociale o familiare.

  6. le attività svolte possono, pertanto essere considerate rientranti tra quelle aventi finalità di solidarietà sociale anche a prescindere dalla sussistenza di una situazione di svantaggio economico del beneficiario, che rappresenta soltanto una tra quelle previste dal legislatore in via alternativa;

  7. il fatto che le prestazioni siano fornite dietro corrispettivo – e quindi siano rivolte a soggetti che non versano in condizioni economiche disagiate, potendone affrontare i relativi costi – non fa venir meno di per sé il fine solidaristico.

  8. l’Organizzazione può legittimamente svolgere attività di erogazione di servizi o cessione di beni dietro corrispettivo se, unitamente a tutte le altre prescrizioni previste dal citato art. 10 D.lg. 460/1997, fra le quali va ricordato l'obbligo di impiegare gli utili o gli avanzi di gestione per la realizzazione delle attività istituzionali e di quelle ad esse direttamente connesse, sia rispettato il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili e avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'organizzazione (a meno che la destinazione o la distribuzione non siano imposte per legge o siano effettuate a favore di altre ONLUS che per legge, statuto o regolamento fanno parte della medesima ed unitaria struttura – art. 10, lett. d).



NOTE

1) La costituzione di una S.r.l. da parte di una Onlus, non è inconciliabile con il fine esclusivamente solidaristico, non potendosi escludere che gli utili realizzati vengano poi utilizzati “nel rispetto delle disposizioni statutarie e delle normative Onlus”. Infatti, come si evince dall’art. 10, comma 1, lettera d) ed e), del D.Lgs. n. 460/1997, la realizzazione di utili non esclude il fine solidaristico dell’attività. Occorre, però, che gli utili stessi vengano impiegati per la realizzazione di attività istituzionali o connesse (art. 10, c. 1, lett. e, del D.Lgs. 460/1997 citato) o che, comunque, non vengano distribuiti (art. 10, c. 1, lett. d, del D.Lgs. n. 460/1997 citato). La prove dell’indebito utilizzo degli utili deve essere fornita dall’Amministrazione finanziaria, in mancanza della prova di un indebito utilizzo degli utili, il solo perseguimento di questi non è sufficiente a determinare la perdita dello status di Onlus (Cassazione , SS.UU., Sent. n. 24883 del 9 ottobre 2008). Va escluso "alcun margine di discrezionalità" nella registrazione da parte dell'Amministrazione, se sono presenti i requisiti di cui all‘art. 10, c. 2, lett. a, del D.Lgs. 460/97. L’articolo 10 del D.Lgs. 460/97 consente di rilevare che i requisiti richiesti per la registrazione come ONLUS sono riscontrabili nell’attività di solidarietà sociale svolta dal contribuente con attenzione alla parità di genere tra uomini e donne (CTR Roma 29-10-2012 n.170 sez. 28) Il diniego di iscrizione all’anagrafe delle Onlus è illegittimo se l’associazione sviluppa le buone pratiche della solidarietà sociale e compie attività di beneficenza verso enti senza scopo di lucro per la realizzazione di progetti di utilità sociale (CTP Roma 18-06-2012 n.277 sez. 1). Il parere preventivo dell'Agenzia delle Onlus è necessario, in base a quanto previsto dal D.M. Economia e Finanze 18 luglio 2003, n. 266, solo quando, successivamente al positivo riscontro dei requisiti formali per l'iscrizione, si disponga la cancellazione dall'anagrafe in esito al rilievo della concreta inosservanza delle prescrizioni statutarie o del venir meno dei requisiti presenti al momento dell'iscrizione ovvero alla frapposizione di ostacoli al controllo della ricorrenza dei requisiti Tali presupposti non ricorrevano nella fattispecie in rassegna, in cui l'Agenzia aveva denegato l'iscrizione per ritenuta carenza dei requisiti formali (Cass. 19-10-2012 n.17997 sez. T).

 

2) Lo svolgimento di attività in uno o più dei seguenti settori (assistenza sanitaria, beneficenza, istruzione, compilazione delle dichiarazione fiscale, viaggi compresi, con coinvolgimento di familiari e terzi e quant'altro) va correlato con l'esclusivo perseguimento di finalità di solidarietà sociale. In particolare, per quanto riguarda la gestione dei viaggi, (con mete a santuari e amene località turistiche) peraltro diretta anche a soggetti non svantaggiati, ritiene il Collegio che tutto questo possa essere ricondotto tranquillamente alle prestazioni di servizi relative alle attività statutarie, tenuto conto che quest'ultima, da un'analisi risultava essere "accessoria" agli scopi istituzionali, e non per questo vi sarebbe stato l'obbligo (così come sostiene l'ufficio) della tenuta della contabilità separata, al fine di rendicontare l'ammontare delle entrate ed uscite connesse. In considerazione di quanto sopra, la Sezione giudicante, contrariamente a quanto rilevato dall'ufficio nel provvedimento di cancellazione del 28 gennaio 2009, ritiene che le finalità dell'ente in epigrafe siano correttamente riconducibili, per la sua molteplicità di attività, viaggi compresi, al settore di iscrizione (Sent. n. 251 del 31 maggio 2010 della CTP di Milano, Sez. III).

 

3) Con la sentenza n. 472/28/10, depositata il 25/11/2010 la CTP di Roma ha ritenuto legittimo il provvedimento di diniego di iscrizione emesso dalla DRE Lazio nei confronti dell’associazione istante, il cui Statuto prevedeva lo svolgimento di attività nei seguenti settori: assistenza sociale per la formazione e l’istruzione; beneficenza; attività sportive dilettantistiche; tutela e valorizzazione dell’ambiente e della natura; diritti civili e promozione e tutela dell’arte. Il giudice di prime cure ha condiviso l’orientamento espresso dall’Amministrazione Finanziaria nel senso che l’omesso puntuale riferimento a soggetti in condizioni di estremo disagio (ed agli emarginati in genere) quali beneficiari delle attività sociali dell’associazione ed il precipuo indirizzo in favore degli associati comporta l’esclusione dall’anagrafe delle ONLUS, nonostante la qualifica formale di ONLUS. Afferma, inoltre, che sebbene il comma 3 dell’art. 10 consenta che tra i beneficiari delle attività statutarie dell’organizzazione vi siano i propri soci, associati o partecipanti, se costoro si trovano in condizioni di svantaggio di cui alla lettera a) del comma 2, questa viene a costituire una deroga eccezionale al divieto stabilito nel precedente comma e quindi non può costituire lo scopo principale dell’associazione.

 

4) In materia di agevolazioni ai fini delle imposte sui redditi, il D.Lgs. n. 460 del 1997, art. 10, c. 2, lett. a, sul riordino della disciplina tributaria degli enti non commerciali e delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale (Onlus) (a norma del quale si intende che vengono perseguite finalità di solidarietà sociale quando le cessioni di beni e le prestazioni di servizi siano dirette ad arrecare benefici a "persone svantaggiate in ragione di condizioni fisiche, psichiche, economiche, sociali o familiari") dev’essere interpretato nel senso che è sufficiente che ricorra almeno una delle predette condizioni di svantaggio, non rilevando ad escludere il fine solidaristico che le prestazioni siano fornite dietro pagamento di un corrispettivo, sempre che non vi sia prova del perseguimento anche di un fine di lucro attraverso la distribuzione degli utili ovvero il loro impiego per la realizzazione di attività diverse da quelle istituzionali o a queste connesse (Cass. n. 24883/2008).

 

5) Un ente che svolga esclusivamente attività di consultorio familiare, nel rispetto della legge che disciplina tale attività, può essere qualificato come ONLUS. Anche quando svolga l’attività in regime di convenzione con amministrazioni pubbliche, in quanto i relativi contributi non concorrono a formare il reddito imponibile degli enti non commerciali in genere (D.P.R. n. 917 del 1986, art. 143, c. 3, lett. b), e quindi anche delle ONLUS (L. n. 460 del 1997, art. 26, che estende alle ONLUS la disciplina fiscale degli enti non commerciali (Sent. n. 9661 del 23 aprile 2009 della Corte Cass., SS.UU. Civ.).

 

6) Con la risoluzione n. 192/E/2009 l'Agenzia delle Entrate fornisce ulteriori chiarimenti in merito alla nozione di "beneficenza", quale settore di attività in cui possono operare le ONLUS, Tale attività comprende anche l'erogazione gratuita di somme di denaro a favore di altri enti senza scopo di lucro, purchè provengano dalla gestione patrimoniale o da apposite donazioni e siano destinate alla realizzazione di progetti di utilità sociale. Infine, l'Agenzia precisa che tra le somme che le Onlus possono scegliere di erogare rientrano, ferme restando le condizioni richieste, anche quelle derivanti dalla quota del 5 per mille, destinata a finalità di interesse sociale e sempre che gli enti destinatari siano ricompresi tra i soggetti destinatari del 5 per mille.

 

7) La condizione economica di disagio, che costituisce il requisito al quale specifiche normative subordinano l’accesso a benefici finanziari, a regimi di esonero o a particolari tipologie di servizi, è stabilita con modalità e limiti (reddituali e patrimoniali) che variano in relazione ai diversi settori di intervento di solidarietà sociale: dall’assistenza sociale per casi di grave indigenza a forme di supporto di rilevanza sociale per situazioni di svantaggio di minore entità. La condizione di svantaggio economico va, pertanto, verificata con riguardo al settore di intervento di solidarietà sociale da attuare. Con specifico riferimento ai settori dell’istruzione, della formazione e della promozione della cultura dell’arte, la situazione di svantaggio economico rileva ai fini dell’erogazione di servizi e interventi disciplinati dalla normativa di settore, diretti alla rimozione degli ostacoli di ordine economico che di fatto limitano l’accesso all’istruzione e alla promozione della cultura. In particolare, la normativa a tutela del diritto allo studio universitario prevede l’applicazione dei parametri I.S.E.E. (indicatore della situazione economica equivalente) per la quantificazione del disagio economico cui è subordinata l’applicazione di esoneri e benefici a favore degli studenti. Per individuare la condizione di disagio economico di chi richiede la borsa di studio, l'ONLUS che opera nei settori dell’istruzione e della formazione può fare riferimento ai parametri I.S.E.E. stabiliti per l’esenzione dal pagamento delle tasse universitarie nell’ambito regionale di operatività (risoluzione n. 186/E/2009 dell’Agenzia Entrate).

 

8) Con la risoluzione n. 70/E del 2009 l’Agenzia delle Entrate fornisce alcuni chiarimenti sui requisiti necessari per l’iscrizione nell’anagrafe delle Onlus. In particolare, il documento chiarisce che le associazioni che gestiscono consultori familiari privati rientrano nel registro delle organizzazioni non lucrative di utilità sociale, a patto però che rispettino due condizioni: operare gratuitamente e perseguire finalità solidaristiche, assicurando protezione sociale a particolari persone meritevoli di sostegno. Sono esclusi, invece, gli enti che per statuto operano nel campo della tutela e della valorizzazione dell’ambiente, ma nello stesso tempo svolgono anche altre attività non previste dalla legge per le Onlus, dall’impegno per la pace e la cooperazione fra i popoli alla vendita di prodotti agricoli di qualità, biologici e promozionali. Può essere iscritta nell’anagrafe delle ONLUS, nel settore dell’assistenza sociale e socio-sanitaria, l’associazione che gestisce un consultorio familiare; la qualifica di ONLUS, invece, non spetta all’associazione il cui statuto prevede anche attività non riconducibili nell’ambito della tutela e valorizzazione di natura ed ambiente. Sono queste, in estrema sintesi, le conclusioni cui è giunta l’Agenzia delle Entrate con la risoluzione n. 70/E/2009.Con la risoluzione n. 164/E del 28 dicembre 2004 è stato affermato che qualora il soggetto che chiede l’iscrizione nell’anagrafe delle Onlus annoveri tra i propri soci enti esclusi espressamente dall’area Onlus ai sensi dell’art. 10, comma 10, del D.Lgs. n. 460 del 4 dicembre 1997, si rende necessario verificare il ruolo che tali enti ricoprono all’interno dell’organizzazione. In pratica dovrà concludersi per il diniego della qualifica di Onlus, qualora gli enti anzidetti esercitino un’influenza dominante nelle determinazioni dell’organizzazione. Quest’ultima circostanza ricorre verosimilmente se il numero di tali soci è prevalente e, comunque, anche se non prevalente, sia tale da esercitare un’influenza dominante nelle determinazioni dell’organizzazione.



18 gennaio 2014

Ignazio Buscema