La qualificazione dei redditi d’impresa

E’ ormai noto che, la qualificazione tra redditi d’impresa e redditi di lavoro autonomo ha impegnato la dottrina e l’amministrazione finanziaria nelle definizioni caso per caso.

In questo breve contributo verrà analizzata secondo l’autore anche la differenza tra “produzione di servizi” e “prestazione di servizi” contenuta nell’articolo 2195 del Codice civile

La definizione ai fini fiscali è disciplinata nell’articolo 55 comma 1 del TUIR, il quale precisa quali sono i redditi d’impresa in generale.

Tecnicamente, ed andando subito ad esaminare il contenuto, per esercizio di imprese commerciali si intendono: “l'esercizio per professione abituale, [anche sé non esclusiva] delle attività indicate nell'articolo 2195 del Codice civile e delle attività indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'articolo 32 quando eccedono i limiti stabiliti, ed anche se non organizzate in forma d'impresa”.

Le attività indicate nell'articolo 2195 del codice civile sono:

1) l’attività industriale diretta alla produzione di beni o di servizi;

2) l'attività intermediaria nella circolazione dei beni;

3) l'attività di trasporto per terra per acqua o per aria;

4) l'attività bancaria o assicurativa;

5) le altre attività ausiliarie delle precedenti.

Per attività ausiliarie delle precedenti devono intendersi tutte quelle attività connesse direttamente o indirettamente a quelle di cui ai punti 1-2-3-4.

Tra tutti i punti 1 - 2- 3- 4 - 5 di cui sopra, le prestazioni di servizile troviamo nei punti (3 - 4 - 5) in quanto, nel punto 1 si cita la produzione di servizi (cosa del tutto diversa) in quanto, le prime si concretano in tutto ciò che l'uomo, la donna, i gruppi di individui, compongono da ciò che già esiste al fine di predisporre un servizio, mentre le seconde, in tutto ciò che l'uomo, la donna, i gruppi di individui, le macchine, trasformano (dal quasi nulla) in uno o più servizi.

Può non sembrare troppo importante tale distinzione, ma in realtà lo è, difatti, la dottrina ha sostenuto varie tesi:

Polano¹, sostiene che l'attività industriale resta più che altro caratterizzata dal riferimento ad elementi, quali appunto, l'investimento di capitali, l'utilizzazione di macchine e forza lavoro, la produzione seriale.

Zizzo², afferma che, rientrerebbero nella sfera delle attività di cui all’articolo 51 comma 1 per effetto del rinvio all’articolo 2195 del Codice civile le attività di produzione di servizi, le quali si caratterizzerebbero per l’impiego e la combinazione di diversi fattori produttivi, (e quindi per la presenza di un etero -organizzazione), mentre ne resterebbero fuori, se non incasellabili fra quelle di trasporto, bancarie o assicurative, oppure ausiliarie di imprese commerciali (e cioè tra le attività indicate ai numeri 3 - 5 dell’articolo 2195 del Codice civile) le attività di prestazione di servizi, ovvero, quelle attività, connotate dalla mera estrinsecazione di energie fisiche ed intellettuali personali, dalla mera attività di lavoro materiale e/o intellettuale (e quindi dall’assenza di una etero – organizzazione). A queste ultime si indirizzerebbe piuttosto il comma 2 dell’articolo 51, per attrarle nella schiera delle attività da cui derivano redditi d’impresa soltanto quando organizzate in forma di impresa.

Le prestazioni di servizi, le troviamo inoltre anche nell'artigiano, nel lavoro autonomo materiale (contratto d'opera), nel lavoro autonomo delle professioni intellettuali (prestazione d'opera intellettuale), nei punti 3, 4 e 5 dell'articolo 2195 del Codice civile.

Quindi possiamo concludere che le prestazioni di servizi sono sei:

— le prestazioni di servizi dell'artigiano sono senza indugio d'impresa in ogni caso, in quanto l'artigiano è per sua natura piccolo imprenditore;

— le prestazioni di servizi del punto 5 dell'articolo 2195 del Codice civile, quando sono direttamente connesse con quelle dei punti precedenti sono classificate d'impresa in ogni caso a prescindere dall'organizzazione (quando sono indirettamente connesse bisogna verificare l’entità della connessione rispetto all’attività, ovvero, valutare quanto la connessione sia d’ausilio per l’attività);

— le prestazioni di servizi del punto 5 dell'articolo 2195 del Codice civile, quando non sono connesse con quelle dei punti precedenti esulano dal qualificarsi come d'impresa e si collocano a contrario nelle altre forme contrattuali, tra le quali anche il contratto d'opera (a quel punto rileva l'organizzazione);

— le prestazioni di servizi d'opera intellettuale, ovviamente, non sono d'impresa, in quanto oltre ad essere ben circoscritte hanno un articolo di salvaguardia ben preciso (articolo 2238 del Codice civile) che a determinate condizioni le classifica d'impresa;

— le prestazioni di servizi relative all'attività di trasporto per terra, acqua, aria (punto 3 dell'articolo 2195 del Codice civile) sono ovviamente d'impresa;

— le prestazioni di servizi relative all'attività bancaria e assicurativa (punto 4 dell'articolo 2195 del Codice civile) sono ovviamente d'impresa.

Il secondo comma dell'articolo 55 lettera a) del TUIR si riferisce alle prestazioni di servizi non rientranti nell'articolo 2195 del Codice civile, che se organizzate in forma d’impresa, originano anche esse, reddito d’impresa.

Ovviamente, tali prestazioni di servizi, per scollegarsi dall'articolo 2195 del codice civile non devono essere direttamente o indirettamente connesse come ausilio a quelle dei punti 1-2-3-4 del medesimo articolo, altrimenti rimarrebbero d'impresa anche senza organizzazione.

Inoltre, una volta scollegate dall'articolo 2195 devono essere esercitate senza organizzazione in forma d'impresa, ovvero deve rimanere inalterato il lavoro proprio dell'operatore economico rispetto all'organizzazione di qualsiasi natura.

Quest'ultima deve essere prettamente strumentale e mai sostitutiva neanche temporaneamente (ad esempio, in caso di assenza del titolare).

Tra l'elencazione di cui sopra rientrano alcune attività proprie dell'artigianato.

Quindi, anche se non organizzate d'impresa ma etichettate come tali (articolo 2083 del c.c.) perchè dovrebbero essere di lavoro autonomo?

Secondo le risoluzioni n. 7/2769 del 08.08.1981 e n. 7/3542 del 13.12.1980 l'impresa artigiana è riconducibile all'articolo 2195 del codice civile, e quindi d’impresa.

Anche secondo Fantozzi³, l’artigiano è (nella costruzione del legislatore tributario) sempre titolare di reddito d’impresa, in quanto egli combina il proprio lavoro con embrionali mezzi patrimoniali e beni strumentali che consentono di ricomprenderlo nel 2°comma dell’articolo 51, vista l’accezione ampia e svalutativa da dare al termine industriale.

In merito alle attività non rientranti nell’articolo 2195 del c.c.,Lupi⁴, afferma che, tra le professioni intellettuali e le attività rientranti nel già menzionato articolo 2195 del Codice civile, si trovano le prestazioni di servizi prive di contenuto materiale, considerate dall’articolo 51 comma 2 lett. a, produttive di reddito d’impresa se organizzate in tale forma.

In questa nicchia, ovvero tra l’articolo 2195 e le attività professionali è quindi rilevante il requisito dell’organizzazione in forma d’impresa.

Tra i possibili esempi di queste attività non materiali si possono citare: l’attività di mediatore immobiliare, di investigatore privato, di consulente finanziario non inquadrabile come agente, di disbrigo pratiche amministrative, di prestazioni didattiche, di fisioterapia etc..

Tesauro⁵, afferma che, poiché l’articolo 2195 del Codice civile definisce commerciale l’attività industriale di produzione di servizi (mentre l’attività considerata è quella di prestazione di servizi) si hanno in materia di servizi le seguenti suddivisioni:

1. la produzione di servizi che genera reddito d’impresa anche se non organizzata in forma d’impresa;

2. la prestazione di servizi, non compresi nell’articolo 2195 del c.c. che genera redditi d’impresa solo se organizzata in tale forma;

3. la prestazione di servizia terzi, non compresi nell’articolo 2195 del c.c. non organizzata in forma d’impresa è da considerarsi attività di lavoro autonomo.

Concludendo, ricordiamo come esempio di doppio inquadramento giuridico, l’attività di fotografo, già chiarita dalla risoluzione ministeriale n. 129 del 17.07.1996 a seconda delle modalità effettive con cui essa viene svolta.

In particolare, si configura quale attività di lavoro autonomo, quando la prestazione assume gli elementi tipici dell'attività professionale intellettuale di cui all'art. 2229 c.c..

Tali elementi si ravvisano, sia nell'impegno assunto dal professionista nei confronti del cliente a prestare la propria opera intellettuale per il raggiungimento del risultato sperato relativo al servizio fotografico reso, (senza alcun obbligo di conseguire) sia per il fatto che il rapporto tra le parti, basandosi su un rapporto fiduciario, è fondato sull'intuitu personae.

Di contro, si viene a qualificare, invece, come esercizio di impresa commerciale, quando in tale attività l'apporto del professionista non e più connesso ad una prestazione d'opera intellettuale ma involge una prevalente opera di organizzazione di vari fattori produttivi e laddove la struttura dell'impresa così organizzata (e non la figura del professionista) assume nei confronti della clientela una rilevante importanza.

In ultimo si ricorda che, tali distinzioni rilevano soprattutto nella determinazione dei redditi e nell’attribuzione dei principi di cassa o di competenza in entrata e in uscita.

25 novembre 2013

Massimiliano Manni