Redditi esteri: un rebus di difficile soluzione


Le recenti modifiche normative in ambito di monitoraggio fiscale hanno inciso notevolmente sulle modalità di compilazione del quadro RW.

Nonostante l’apparente veste di “semplificazione” per l’eliminazione dell’obbligo di compilazione della sezione I e III, in realtà tali modifiche introducono notevoli difficoltà operative senza peraltro fornire alcuna soluzione a quelli che fino ad oggi sono stati i problemi cui professionisti e contribuenti si sono dovuti scontrare.

Uno dei primi elementi è sicuramente l’ampliamento della platea dei contribuenti soggetti al monitoraggio, in quanto, anticipando la riforma prevista dalla direttiva antiriciclaggio, viene introdotto l’obbligo di indicare tutte le attività detenute delle quali si sia semplicemente “titolari effettivi” (oltre a quelle detenute indirettamente o tramite interposta persona).

A questo si aggiungono sia difficoltà specifiche della fase transitoria (ad esempio la posizione dei contribuenti che abbiano omesso già in Unico 2013 la compilazione delle sezioni I e III o la disciplina sanzionatoria applicabile alle integrative di Unico 2012), sia problematiche già presenti ante riforma, quali, a titolo meramente esemplificativo, il corretto trattamento fiscale di talune tipologie di reddito in presenza di convenzioni contro la doppia imposizione ed ancora chiarimenti circa le corrette modalità di determinazione dei crediti di imposta da inserire nei quadri CR o RM.

Sarebbe auspicabile, almeno a parere di chi scrive, approfittare di una così profonda revisione normativa, per una pronuncia dell’Amministrazione Finanziaria che fornisca chiarimenti circa le corrette modalità di compilazione ed il corretto trattamento fiscale da applicare a talune situazioni di dubbia interpretazione.

Relativamente alle questioni di cui sopra si espongono le seguenti riflessioni.

 

Omissione compilazione sezioni I e III in Unico 2013 e disciplina sanzionatoria per le integrative

La legge europea ha modificato il regime sanzionatorio relativo alla mancata compilazione del quadro RW prevedendo una riduzione delle sanzioni (si passa dal vecchio 10-50% al 3-15%, con raddoppio nel caso di attività detenute in paesi black list) salvo che per gli atti di irrogazione di sanzioni divenuti definitivi.

Ai sensi dell’art. 3, c. 2, del D.Lgs 472/97 “nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile”; pertanto non sarebbe sanzionabile l’omissione delle sezioni I e III già in Unico 2013.

Il comma 3 dello stesso articolo disciplina invece il caso di variazione nella misura della sanzione sancendo che se “leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica le legge più favorevole”.

Pertanto la mancata compilazione del quadro RW, sez II, andrebbe sanzionata beneficiando del nuovo sistema.

L’Agenzia con la Circ. 11/E/2010 era già intervenuta sul tema stabilendo l’applicazione della sanzione di cui all’art. 5 del D.L. 167/1990 pari al 10% dell’importo non dichiarato con la riduzione per ravvedimento ad un 1/10. Con il nuovo sistema sanzionatorio pertanto la sanzione minima sarebbe un 3% con la riduzione ad 1/8 nel caso di ravvedimento. Ma su quali importi va determinata tale sanzione? Secondo il dato normativo letterale il 3% andrebbe applicato agli importi non dichiarati, ovvero sulla somma delle singole attività non indicate (o sul maggiore dei valori indicati?). In assenza di una più specifica indicazione normativa o interpretativa, comportamento prudenziale è quello di applicare la sanzione sul totale delle attività non dichiarate con un carico sanzionatorio per il contribuente notevole e forse lesivo del principio di proporzionalità in quanto relativo all’omissione di un quadro che, pur pregiudicando l’attività accertatrice, non comporta alcuna evasione di imposta né conseguenze reddituali.

La Circ. 11/E/2010 prevede oltre alla sanzione proporzionale anche l’applicazione delle sanzioni previste dal D.Lgs 471/97 a seconda che emerga o meno una maggiore imposta. A tale proposito appare opportuno segnalare che dal quadro RW non emerge mai una maggiore imposta in quanto il quadro ha finalità informativa quindi, di fatto, ci troveremmo ad applicare la sanzione prevista dall’art. 8 del suddetto decreto in misura fissa pari a 258€ (con eventuale riduzione ad 1/8). L’eventuale maggiore imposta emergerebbe eventualmente dalla contestuale omissione del quadro RM e non del solo RW.

Infine si ritiene opportuno segnalare quanto già affrontato dall’Aidcec (norma di comportamento n 185 di agosto 2012) secondo cui sarebbe sufficiente nel caso di presentazione della dichiarazione integrativa la sola sanzione di 258€, in coerenza con quanto previsto in ambito di costi black list. In tale ambito infatti l’Amministrazione finanziaria si era espressa in termini diametralmente opposti (C.M. 16 febbraio 2007, n. 11/E, paragrafo 12.6) ritenendo inammissibile l’applicazione di entrambe le sanzioni, in quanto della stessa specie, e riferite ad una condotta che viola un’unica disposizione. La sanzione del 10% è invocabile soltanto se l’irrogazione consegue all’attività di controllo (anche nel caso di integrativa presentata), altrimenti resta applicabile la sola sanzione fissa. Sarebbe opportuno chiarire le motivazioni alla base di una diversa disciplina tra le norme sul monitoraggio fiscale e quelle di carattere generale.

 

Il trattamento fiscale dei canoni di locazione derivanti da immobili situati all’estero

I canoni derivanti dalla locazione di un immobile all’estero sono classificati, ai sensi dell’art. 67, lett. f, del Tuir, tra i redditi diversi da indicare nel quadro RL e sono soggetti a tassazione in Italia, fatto salvo il riconoscimento del credito di imposta per le imposte pagate a titolo definitivo all’estero riconosciuto ai sensi dell’art. 165 dello stesso Tuir.

Sembrerebbe non esserci alcun dubbio, ma, in realtà, in sede di compilazione del quadro RL alcune perplessità sorgono dalla lettura delle istruzioni ministeriali secondo cui nel rigo RL12 va indicato l’ammontare del canone percepito ridotto del 15% a titolo di deduzione forfettaria delle spese, se tali redditi non sono soggetti ad imposizione nel paese estero. Se invece tali redditi sono tassati nel paese estero, fermo restando il riconoscimento del credito di imposta, va indicato l’ammontare dichiarato in detto stato senza alcuna deduzione di spese.

Il primo problema concreto è quello di determinare la composizione dell’importo dichiarato all’estero che potrebbe già essere decurtato delle spese sulla base dei costi fiscalmente riconosciuti nel paese estero. Sembrerebbe un incongruenza… Il contribuente deve indicare l’importo dichiarato, che potrebbe essere già netto di spese (effettivamente sostenute o determinate forfettariamente sulla base della disciplina estera) oppure si deve trovare costretto a ricostruire il dato lordo eliminando le spese ivi riconosciute?

Relativamente al riconoscimento del credito di imposta la difficoltà è quella di inserire le imposte pagate a titolo definitivo. Le istruzioni ministeriali ne forniscono un’ampia definizione, considerando tali quelle divenute irripetibili (cfr. Ris. 147/E del 28 giugno 2007 e Circ. del 12 giugno 2002 n. 50/E)

Tenuto conto delle differenti scadenze delle dichiarazioni nei paesi esteri rispetto all’ordinaria scadenza italiana è assai possibile che ci sia quasi sempre lo sfasamento di un anno tra il reddito tassato e la relativa imposta pagata.

La situazione che si potrebbe presentare è la seguente. Il contribuente, in fase di determinazione del saldo 2012 non è ancora a conoscenza dell’imposta definitiva relativa a tali redditi del medesimo periodo, pertanto, a giugno si è trovato a versare tenendo conto di un credito di imposta pari alle imposte definitive dell’anno precedente, ovvero del 2011. Come comportarsi se nel periodo compreso tra il pagamento del saldo e la data di invio della dichiarazione si è ricevuto il modello dichiarativo estero con la reale imposta definitiva riferita al 2012? Comportamento corretto sarebbe quello di variare l’importo inserito del credito di imposta con il nuovo dato (art 165 c. 4). L’avviso bonario da parte dell’Agenzia è garantito, non essendovi corrispondenza tra i versamenti e quanto indicato in Unico.

 

Il trattamento fiscale degli interessi percepiti da investimenti esteri

Attenzione particolare deve essere prestata in caso di percepimento di interessi o, più generale, redditi di capitale, derivanti da un investimento estero. In tale caso, poichè gli istituti di credito esteri sono obbligati a darne comunicazione all’Amministrazione Finanziaria italiana, una non corretta (o omessa) indicazione comporterebbe l’emissione di un avviso di accertamento.

Fatta salva l’ipotesi di esistenza di una convenzione che stabilisca diversamente, regola generale è la tassazione nel paese del percettore. La stessa Ris. 147/E/2007 sopra citata, conferma l’applicazione dell’art. 165, c. 2, del Tuir secondo cui “i redditi si considerano prodotti all’estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti nell’articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato“.

Tali redditi, in Italia, possono essere tassati, ex art.18 Tuir, o mediante imposta sostitutiva (nella stessa misura della ritenuta alla fonte a titolo di imposta applicata in Italia su redditi della stessa natura) attualmente al 20%, oppure con opzione per la tassazione ordinaria; in tal caso spetta il credito di imposta da indicare nel quadro CR sezione I-A se si sono pagate imposte all’estero.

Il meccanismo del credito di imposta volto appunto ad evitare la doppia imposizione opera, ex art 165, c. 1. del Tuir, nel caso di produzione di un reddito estero, che concorre alla formazione del reddito complessivo in Italia e per cui le relative imposte pagate all’estero siano definitive e nel limite dell’imposta dovuta in Italia fino alla concorrenza della quota d’imposta corrispondente al rapporto tra i redditi prodotti all’estero e il reddito complessivo.

Il meccanismo però non sempre garantisce la piena neutralità. Il recupero del credito di imposta non potrà essere completo se l’imposta estera è maggiore di quella italiana e, ancora più paradossale, nel caso di opzione per la sostutiva in quanto non confluendo nel reddito complessivo del contribuente, il riconoscimento del credito sembra essere addirittura negato.

A conferma, le stesse istruzioni ministeriali relative alla sezione I-A del quadro CR parlano esplicitamente di indicazione dei redditi esteri già indicati nei quadri RM, “solo nel caso di opzione per la tassazione ordinaria”.

Senza entrare nel merito e nella ratio dell’art. 165, ad oggi, di fatto, la scelta per il contribuente è di mera convenienza fiscale emergente dal confronto tra la tassazione ordinaria (secondo l’aliquota marginale propria del contribuente) al netto del credito di imposta ed il pagamento della sostitutiva al 20% senza alcun riconoscimento di credito.

 

Le convenzioni contro le doppie imposizioni

Per una corretta tassazione dei redditi prodotti all’estero occorre preventivamente verificare l’esistenza di una convenzione internazionale tra l’Italia ed il paese estero interessato e dalla successiva verifica degli articoli del nostro Testo Unico.

In tema, ad esempio, si supponga il caso di un contribuente residente in Italia possessore in Francia di un immobile locato.

La normativa dei redditi di locazione in Italia è già stata esposta ai precedenti paragrafi secondo cui i canoni derivanti dalla locazione di un immobile all’estero sono classificati, ai sensi dell’art. 67, lett. f, del Tuir, tra i redditi diversi e pertanto soggetti a tassazione in Italia.

Nel caso specifico francese però esiste una Convenzione siglata a Venezia nel 1989, ratificata nel 1992, disciplinante il criterio di rilevanza territoriale per diverse tipologie reddituali.

All’art. 6 si legge “i redditi derivanti da beni immobili […] sono imponibili nello stato in cui detti beni sono situati”. Al paragrafo 3 “le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dall’utilizzazione diretta, dalla locazione o dall’affitto, nonche ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.”

La norma stabilisce pertanto, nel caso specifico, la tassazione di tali redditi in Francia.

Al successivo art. 24, intitolato “disposizioni per eliminare la doppia imposizione”, si stabilisce per l’Italia che, se un residente italiano possiede elementi di reddito imponibili in Francia, l’Italia nel calcolare le proprie imposte può includere nella base imponibile tali elementi di reddito (a meno che espresse disposizioni della stessa Convenzione non vi si oppongano) riconoscendo il credito di imposta.

Adesso, poichè lo stesso Trattato CE dispone l’obbligo per gli Stati membri di eliminare situazioni che possano determinare doppia imposizione fiscale, le convenzioni internazionali diventano uno strumento di politica internazionale tributaria necessario ad evitare il fenomeno per cui si sia soggetto due volte a tassazione in due diversi Stati. La Convenzione pertanto viene ad assumere valore superiore alla legge nazionale e prevale su questa, così che il giudice tributario sarà tenuto a disapplicare la normativa interna per applicare quanto previsto dalla convenzione.

Nel caso specifico l’art. 6 esclude la tassazione in Italia ma l’utilizzo del termine può lascia un margine di discrezionalità all’Amministrazione Finanziaria. Il contribuente pertanto non è tenuto ad indicare i redditi derivanti dall’immobile in Francia in quanto soggetti a tassazione in Francia ma l’Agenzia delle Entrate sarebbe legittimata ad includere tali redditi nella base imponibile? E’ corretto il comportamento del contribuente che omette l’indicazione di tali redditi? La questione potrebbe essere oggetto di un interpello specifico.

In attesa di auspicabili chiarimenti si ritiene di dover valutare le singole fattispecie con cautela ed attenzione.

 

21 ottobre 2013

Cristina Messina


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