Perdite su crediti in caso di procedure concorsuali e accordo di ristrutturazione dei debiti

A norma dell’art. 101, c. 5, del Tuir, ai fini delle deducibilità della perdita su crediti, non devono essere provati gli elementi di certezza e precisione se, a carico del debitore, è stata aperta una procedura concorsuale (amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, concordato preventivo, fallimento e liquidazione coatta amministrativa), oppure (come stabilito per effetto della modifica operata dal D.L. n. 83/2012) il debitore ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’art. 182-bis del R.D. n. 267/1942.

Il secondo periodo della medesima disposizione riconosce, poi, la rilevanza fiscale delle perdite su crediti a decorrere dalla data di apertura della procedura concorsuale, senza, tuttavia, considerare i diversi momenti successivi (sino alla chiusura del relativo iter) in cui è possibile individuare, con ragionevole oggettività e certezza, la parte di credito effettivamente non più recuperabile.

A questo proposito, è bene riportare il pensiero della giurisprudenza, la quale ha da sempre sostenuto che il contenuto letterale della disposizione in commento “disponendo la deducibilità dei crediti nell’anno di apertura della procedura concorsuale, non ne impone perciò la deduzione, e non offre una base all’assunto che essa dovrebbe aver luogo indefettibilmente in quell’esercizio” (Cass. 4 settembre 2002, n. 12831).

Ad analoghe conclusioni, è successivamente giunta anche l’Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano (Norma di comportamento Aidc 19 novembre 2008, n. 172), secondo la quale le perdite su crediti concorsuali sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano e sono iscritte in bilancio, in base al prudente apprezzamento degli amministratori, potendo avvenire nel periodo di apertura della procedura oppure, anche parzialmente, in uno successivo: la data di avvio dell’iter fallimentare o concorsuale rappresenta, dunque, esclusivamente il momento di presumibile sussistenza della perdita, la cui determinazione, fiscalmente rilevante, deve essere effettuata in ossequio ai corretti principi civilistici. Tale orientamento è stato, inoltre, recentemente condiviso dalla stessa Agenzia delle Entrate, secondo cui, una volta aperta la procedura concorsuale, l’individuazione del periodo d’imposta di deducibilità della perdita deve avvenire in base alle ordinarie regole di competenza (C.M. n. 26/E/2013).

Devono, pertanto, ritenersi superate le precisazioni contenute nella C.M. 13 marzo 2009, n. 8/E, nonché nella C.M. 3 agosto 2012, n. 42/E, nella quale era stato chiarito, tra l’altro, che gli elementi certi e precisi dovevano considerarsi sussistenti a partire dalla data di apertura della procedura concorsuale, ovvero dalla data in cui il decreto di omologazione dell’accordo di ristrutturazione dei debiti fosse divenuto definitivo, in quanto non più suscettibile d’impugnativa. In buona sostanza, quindi, l’individuazione del periodo d’imposta, secondo i nuovi criteri riconosciuti dall’amministrazione finanziaria, consegue l’effetto di attribuire rilevanza fiscale alle valutazioni civilistiche dell’impresa, fondate sulla stima del valore presumibile di realizzo. La previsione in parola deve, tuttavia, essere periodicamente aggiornata, coerentemente con l’evoluzione della procedura concorsuale alla quale è stato assoggettato il debitore.

In senso conforme, si riscontra, anche, il recente orientamento dell’Agenzia delle Entrate, secondo cui (considerato che l’art. 101, c. 5, del D.P.R. n. 917/1986 non dispone regole particolari) è applicabile il principio di derivazione dal bilancio: con l’effetto che, in presenza di una delle suddette procedure concorsuali, la perdita su crediti è deducibile per un ammontare pari a quello imputato a conto economico (C.M. n. 26/E/2013). In altri termini, è fiscalmente riconosciuta la perdita corrispondente a quella stimata dal redattore del bilancio, e non necessariamente all’intero importo del credito, purché ciò non derivi da un…

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