Omissioni riferite al meccanismo contabile del REVERSE CHARGE: implicazioni ai fini della detraibilità dell’Iva e profili sanzionatori

di Giuseppe Pagani

Pubblicato il 31 agosto 2013



cosa accade se non rispetta la normativa che impone il reverse charge? Analisi della normativa relativa, obblighi contabili, rischi di sanzioni per quei casi in cui si applica semplicemente l'IVA quando si dovrebbe operare in regime di reverse charge

1. Premessa

La questione inerente le conseguenze di un'errata interpretazione ed applicazione del meccanismo di inversione contabile, ha recentemente formato oggetto di analisi da parte della Cassazione, fornendo utili spunti di riflessione su un tema che riserva tuttora profili ostici sul piano logico.

L'inversione contabile, comunemente nota con la locuzione anglosassone reverse charge, costituisce sotto molti punti di vista un tema che, a tutt'oggi, conserva elementi di criticità e di scarsa chiarezza logica. Quanto precede cela la persistente minaccia di errori applicativi ed interpretativi per gli operatori chiamati ad applicare il predetto istituto. Recentemente la Corte di Cassazione, con sentenza n. 8038 del 3 aprile 2013, è entrata nel merito, mettendo in luce le problematiche conseguenti ad un'omissione, o ad un'errata interpretazione della tematica in esame.

 

2. Un'ipotesi omissiva riferita al reverse charge: introduzione alla fattispecie oggetto della sentenza n. 8038/2013

La fattispecie che si intende introdurre, recentemente sottoposta ai Giudici di legittimità, costituendo un'omissione “tipica”, nell'ambito dell'istituto del reverse charge, può senz'altro ritenersi efficace per migliorarne la conoscenza e comprensione. La Suprema Corte, in relazione ad una consulenza estera ricevuta da una società italiana, ha stabilito che, anche laddove il soggetto passivo, nell'ambito del meccanismo di inversione contabile, non abbia osservato l'obbligo di autofatturazione, lo stesso non perda il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto. La vicenda prende le mosse da un'attività di consulenza, concernente studi di fattibilità e ricerche di mercato, commissionate da un cliente soggetto passivo d'imposta in Italia, ad una società avente sede in Svizzera, e, pertanto, fuori del territorio dell'Unione Europea. La contestazione mossa dai verificatori verteva la mancata autofatturazione da parte della committente società italiana, malgrado la consulenza resa dalla società svizzera fosse da ritenersi soggetta ad imposta sul valore aggiunto.

Quanto precede, stante il disposto di cui all'allora vigente articolo 7, comma 4, lettera d, in base al quale “... le prestazioni … di consulenza … si considerano effettuate nel territorio dello Stato1, quando sono rese a soggetti domiciliati nel territorio stesso...”.

L'operazione era, conseguentemente, da assoggettarsi alla disciplina appositamente prevista dal decreto che disciplina l'imposta sul valore aggiunto, secondo cui la cessionaria (o committente) avrebbe dovuto emettere autofattura addebitando l'Iva a sé stessa, secondo il disposto di cui all'articolo 17, comma 2, concretizzandosi nella fattispecie un'ipotesi applicativa del meccanismo definito inversione contabile. Omettendo la predetta procedura, sarebbe conseguentemente preclusa alla società italiana committente la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto specularmente spettante a fronte del predetto addebito. Tale è stato, almeno, l'assunto logico espresso dai verificatori e dall'amministrazione nel contenzioso che ne è scaturito.

 

3. Il reverse charge: riferimenti e operatività

L'inversione contabile, o “reverse charge”, è un peculiare meccanismo di applicazione dell'imposta sul valore aggiunto in base al quale l'acquirente in una cessione di beni o il committente in una prestazione di servizi, se soggetto passivo iva nel territorio statale, deve assolvere la medesima imposta, in luogo del cedente (di beni) o del prestatore (di servizi).

Quest'ultimo provvede ad emettere la fattura senza addebito d'imposta, in applicazione della disposizione normativa che prevede l'applicazione del regime in esame (articolo 17, comma 2, d.p.r. n. 633/72, per i soggetti non residenti; stesso articolo, commi 5 e 6, per il cosiddetto “reverse charge interno”).

Il soggetto acquirente o committente dovrà, invece, integrare la fattura ricevuta, indicando l'aliquota propria dell'operazione, registrando l'operazione sia nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi ( rispettivamente, articolo 25 e 24 del d.p.r. n. 633/72), che su quello degli acquisti (articolo 23 del d.p.r. n. 633/72). Le predette registrazioni sono volte a “neutralizzare” l'imposta, non producendo alcun obbligo di versamento, in capo al destinatario dei beni o delle prestazioni, e consentendo, in capo ai cedenti, il maturare di un credito pari al solo importo rappresentato dal valore del bene o della prestazione ceduta, senza l'aggravio dell'imposta sul valore aggiunto.

La locuzione “inversione contabile”, con cui si definisce l'istituto in esame, sta a rappresentare la particolarità del procedimento contabile, che attribuisce all'acquirente/committente gli obblighi contabili connessi all'applicazione dell'imposta sul valore aggiunto. Sarà infatti quest'ultimo a dover autofatturare, o comunque integrare, i documenti pervenuti, rispettivamente, dagli operatori residenti in paesi posti al di fuori, o all'interno, della Comunità Economica Europea. Il fine che si prefigge un tale meccanismo, non privo di una certa “perversione” formale e logica, non è di immediata comprensione, e in questa sede interessa soffermarsi sulle ipotesi disciplinate dai commi 2, 3 e 4 dell'articolo 17 già citato, trascurando quelle del “reverse charge interno”.

Il criterio ispiratore, con riferimento alle operazioni effettuate tra soggetti passivi iva residenti in paesi diversi, è il seguente: si intende evitare che, un operatore comunitario (operante come acquirente o committente, e residente, ad esempio, in Italia) operi la detrazione dell'Iva addebitata da un fornitore che risieda al di fuori del rispettivo territorio nazionale di appartenenza (ad esempio, la Francia), e conseguentemente incassata da stati diversi da quello del destinatario finale dei beni o servizi. Nel nostro esempio, si intende scongiurare il pericolo che l'acquirente o committente italiano detragga l'imposta, addebitata dal fornitore francese, a spese dell'erario italiano: la stessa imposta che, nel mentre, verrebbe pacificamente incassata dall'erario transalpino. Onde ovviare alla suddetta problematica si renderebbe necessaria l'istituzione di un'apposita “stanza di compensazione intracomunitaria” che, a tutt'oggi, non risulta essere mai stata istituita.

Quanto precede resta valido nell'ipotesi di prestazioni di servizi rese da un soggetto residente al di fuori della UE, non dotato di rappresentante fiscale, né di stabile organizzazione nel territorio predetto: in tale fattispecie gli obblighi previsti in materia di imposta sul valore aggiunto di cui all'articolo 17, comma 1, del d.p.r. n. 633/72, vengono traslati al cessionario o committente. Tale meccanismo rappresenta una deroga all'ordinario sistema di detrazione, disciplinato dall'articolo 19 del d.p.r. n. 633/72, secondo cui al versamento dell'imposta da parte del cedente/prestatore, corrisponde il diritto alla detrazione del predetto tributo in capo al cessionario/committente. Quanto precede, in ossequio al principio di neutralità economica dell'imposta tra i soggetti passivi, con aggravio finale della medesima sui consumatori finali.

Il reverse charge, infatti, nell'addossare soltanto ad una delle parti (l'acqirente/committente) gli obblighi dichiarativi e di versamento, semplifica il processo di riscossione dell'imposta: il soggetto interessato, infatti, potrà immediatamente far valere il proprio diritto di credito, mediante la compensazione tra debito iva maturato ed il credito rappresentato dal diritto alla detrazione, eliminando ogni obbligo correlato per la controparte rappresentata dal cedente/prestatore. Quest'ultimo, infatti, non percepisce l'imposta dal suo cliente, e non deve conseguentemente effettuare alcun versamento: la stessa imposta è oggetto di compensazione in seno all'acquirente/committente, che procede a contabilizzare l'operazione mediante autofattura (se la controparte è residente al di fuori della UE) o integrazione della fattura emessa dal fornitore (se la stessa risiede nella UE).

Il predetto meccanismo operativo è comune alle fattispecie disciplinate dall'articolo 17 del d.p.r. n. 633/72, ai commi 2, 3 e 4, di nostro interesse. L'addebito al cessionario, e il contestuale sorgere di un credito di pari importo in capo allo stesso, fa sì che negli scambi intermedi del ciclo produttivo (tipicamente quelli tra soggetti passivi del tributo) non si realizzi alcuna riscossione del tributo : quest'ultima, infatti, viene posticipata al momento in cui il bene o il servizio pervengano nella disponibilità del consumatore finale. In tal senso, peraltro, si è espressa l'amministrazione finanziaria, con la circolare n. 12 del 12 marzo 2010 dell'Agenzia delle Entrate, che recita testualmente: “Nel caso in cui un'operazione rilevante ai fini iva in Italia sia effettuata da un soggetto passivo non stabilito nel territorio dello stato, nei confronti di un soggetto passivo ivi stabilito, tutti gli adempimenti relativi all'applicazione dell'imposta gravano sul cessionario, il quale potrà procedere all'assolvimento dell'iva secondo il meccanismo del reverse charge”.

 

4. Un esempio pratico

Non siritiene priva di interesse l'esemplificazione contabile di un caso concretamente realizzabile, onde chiarirne l'operatività .

Poniamo che una società, la “Alfa Ltd.”, con sede a Hong Kong (e, pertanto, fuori del territorio UE), abbia effettuato una prestazione di servizio territorialmente rilevante in Italia, ai sensi dell'articolo 7-ter del d.p.r. n. 633/72, in materia di servizi pubblicitari e di marketing, a favore della cliente italiana, la Gamma s.p.a., con sede a Vercelli per un ammontare pari ad euro 20.000,00 consegnando la documentazione definitiva in data 03.06.2013. La committente italiana :

 

1) deve emettere un'autofattura del tipo seguente :

 

Gamma S.p.a.

Via Mario Rossi 32

13010Vercelli

Partita Iva e codice fiscale : 01225465478

 

FATTURARE A : AUTOFATTURA n° 03/2013

 

Gamma S.p.a. Data : 05.06.2013

Via Mario Rossi 32

13010 Vercelli

 

OGGETTO :

 

Consulenza pubblicitaria e di marketing eseguita dalla Alfa LTD. con sede a Hong Kong, Tung Chau street, n° 210 . Codice Identificativo Estero (Business Registration Code) : ….........

 

QuantitàDescrizionePrezzo in €Importo in €

 

01 Prestazione

pubblicitaria 10.000,00 10.000,00

 

Imponibile 10.000,00

Iva 21% 2.100,00

Annotazioni Totale Autofattura 12.100,00

 

Prestazione pubblicitaria e di marketing

resa da soggetto non residente e territorialmente

rilevante in Italia, ai sensi dell'art.7-ter del d.p.r.

n°633/'72

 

2) Con riferimento ai registri iva della Gamma S.p.a., l'autofattura andrà registrata nel registro iva degli acquisti (articolo 25 del d.p.r. n. 633/72) con la scrittura seguente:

__________ ________________ ________

Diversi a Debiti v/

Fornitore Alfa LTD 12.100,00

Spese Pubblicitarie 10.000,00

Iva ns. credito 2.100,00

 

La stessa autofattura andrà quindi registrata nel registro iva delle vendite (articolo 23 del d.p.r. n°633/'72)

___________ ________________ ________

Crediti v/Cliente Alfa LTD a Diversi 12.100,00

a C. Transitorio 10.000,00

a Iva ns. debito 2.100,00

 

Il conto “transitorio” è una posta iscrivibile nei componenti positivi di reddito, priva di alcun rilievo, stante la sua utilità meramente contabile. Il conto di credito, acceso alla stessa società straniera, è anch'esso meramente fittizio e strumentale al meccanismo di inversione contabile in esame.

 

3) In contabilità generale andrà poi imputata un'ulteriore scrittura, ininfluente ai fini Iva, ma rilevante per la definizione del reddito da dichiarare ai fini delle imposte dirette:

___________ _______________ ________

Diversi a Crediti v/

Cliente Alfa Ltd 12.100,00

Debiti v/Fornitore Alfa Ltd 2.100,00

Conto Transitorio 10.000,00

 

Oggi esistono programmi in grado di eseguire questi passaggi in maniera quasi automatica, una volta impostati: si ritiene tuttavia che un'esemplificazione analitica delle scritture, rappresenti un utile contributo alla comprensione della fattispecie in esame.

 

5. La sentenza n. 8038/2013 : Iva detraibile anche in presenza di omissioni

La sentenza citata in apertura è approdata al giudizio di legittimità a seguito dell'impugnazione di quello di merito, in seconda istanza, favorevole all'amministrazione finanziaria. A parere dei giudici del gravame, la mancata autofatturazione, con conseguente omessa registrazione nei registri Iva degli acquisti e delle vendite legittimava le pretese avanzate dai verificatori. Secondo tale assunto logico, stante il fondamento del regime Iva su precisi meccanismi operativi (fatturazione, rivalsa, deduzione e versamento di cui, rispettivamente, agli artt. 21, 18 e 19 del d.p.r. n. 633/72), la loro violazione determina “... il danno per il mancato assolvimento dell'obbligo imposto dalla legge”.

In realtà, su tale fattispecie si era già pronunciata la giurisprudenza comunitaria, con particolare riferimento alla sentenza 8 maggio 2008, in cause riunite C-95/07, C-96/07) emessa dalla Corte di Giustizia dell'Unione Europea.

La predetta sentenza aveva prodotte le seguenti massime, riportate per quanto di interesse:

1) “l'inosservanza, da parte di un soggetto passivo, delle formalità imposte da uno stato membro…, non può privarlo del suo diritto a detrazione posto che, in forza del principio di neutralità fiscale, la detrazione dell'imposta sul valore aggiunto a monte deve essere accordata se gli obblighi sostanziali sono soddisfatti, anche se taluni obblighi formali sono stati omessi dai soggetti passivi”;

2) “i provvedimenti adottati dagli Stati membri affinchè i soggetti passivi assolvano gli obblighi di dichiarazione e di pagamento e gli altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'imposta e ad evitare le frodi, non possono essere utilizzati in modo tale da rimettere sistematicamente in questione il diritto alla detrazione dell'imposta sul valore aggiunto. Orbene, una prassi di rettifica e di accertamento che sanziona l'inosservanza, ad opera del soggetto passivo, degli obblighi contabili e di dichiarazione con un diniego del diritto a detrazione, eccede chiaramente quanto necessario per conseguire il corretto adempimento di tali obblighi … posto che il diritto comunitario non vieta agli Stati membri di irrogare, se del caso, un'ammenda o una sanzione pecuniaria proporzionata alla gravità dell'infrazione, allo scopo di sanzionare l'inosservanza di detti obblighi”.

La Corte di Giustizia dell'Unione Europea, in sostanza, ha inteso pertanto chiarire che, a parte i casi in cui le omissioni siano finalizzate all'effettuazione di frodi, l'amministrazione finanziaria non può precludere il diritto alla detrazione in tutte le ipotesi nelle quali, se si fosse correttamente contabilizzata l'operazione secondo quanto previsto dal meccanismo di inversione contabile, non si sarebbe dato luogo ad alcun debito d'imposta. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 8038 del 3 aprile 2013 si è uniformata a tale interpretazione, confermando l'esigenza di far emergere e prevalere la spettanza sostanziale del diritto di detrazione, rispetto a quelli che possono essere definiti quali errori od omissioni aventi natura “formale”, quali appunto, quelli di autofatturazione nei quali era incorsa la società italiana, committente della consulenza eseguita da un soggetto residente al di fuori della unione europea.

Quanto precede senza per questo inficiare il profilo sanzionatorio, comunque connesso alle predette omissioni. A quanto precede, peraltro, si era detta concorde la stessa amministrazione finanziaria, con la Risoluzione dell'Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa e Contenzioso, n. 56/E del 6 marzo 2009, che testualmente recita: “laddove sia constatata una violazione del regime dell' inversione contabile che comporti, in quella sede, l'assolvimento del tributo da parte dei contribuenti, contestualmente all'accertamento del debito, deve essere riconosciuto il diritto alla detrazione della medesima imposta”.

Emerge quindi la definizione della questione su un duplice profilo:

  • quello inerente gli effetti in materia di detraibilità dell'imposta sul valore aggiunto, in capo a chi si sia reso colpevole di inadempimenti relativi al meccanismo dell'inversione contabile ;

  • quello relativo al trattamento sanzionatorio da attribuire ai citati inadempimenti od omissioni.

 

Se quindi, con riguardo al primo profilo, si è quindi consolidato un orientamento, teso a tutelare il diritto alla detrazione in capo al contribuente, inquadrando come “formali” le omissioni relative agli aspetti operativi del reverse charge, diverso, e per certi versi contraddittorio, è parso l'atteggiamento dei Giudici di legittimità in relazione al secondo profilo.

In merito, infatti, la sentenza in esame ha affermato l'applicabilità della sanzione prevista dal comma 9-bis dell'articolo 6, decreto legislativo n. 471/97: dal 100% al 200% dell'imposta (con un minimo di 258,00 euro). Una tale rigidità sulle sanzioni, non annulla i dubbi in materia di compatibilità delle stesse con il sistema comunitario dell'imposta sul valore aggiunto, così come interpretato, a più riprese, da parte della Corte di Giustizia dell'Unione Europea. In merito pare esemplare la sentenza Ecotrade già richiamata (cause C-95/07 e C-96-07), nella quale è stata rilevata la natura formale della violazione concernente nella mancata osservanza dell'inversione contabile : violazione che non può essere sanzionata in modo tale da rimettere in discussione il diritto alla detrazione dell'imposta (punto 66), auspicando, piuttosto, previsione di una sanzione peciuniaria proporzionata alla gravità dell'infrazione commessa (punto 67). Evidentemente, infatti, la previsione di una sanzione così sproporzionata, come quella cui fa riferimento la Cassazione, è tale da vanificare, di fatto, il tanto agognato diritto alla detrazione d'imposta !

Resta da esaminare un ulteriore aspetto concernente la solidarietà tra i contraenti, in materia di sanzioni applicabili nell'ipotesi del reverse charge, come espresso dalla Circolare dell'Agenzia delle Entrate 19 febbraio 2008 n. 12. Tale solidarietà, connessa a comportamenti fraudolenti posti in essere dal fornitore, è sottesa al fatto che, per le operazioni soggette a reverse charge, è il cessionario ad assumere la qualifica di soggetto passivo d'imposta. Quest'ultimo, pertanto, onde evitare l'applicazione della sanzione connessa all'errato comportamento del fornitore, può procedere alla regolarizzazione dell'operazione mediante presentazione all'ufficio dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente un documento integrativo recante l'evidenza di imponibile, aliquota d'imposta applicata, e relativa imposta, nel termine di trenta giorni dalla registrazione2, premurandosi di:

  • non detrarre l'imposta erroneamente addebitata dal fornitore;

  • effettuare le rilevazioni del documento emesso dal predetto fornitore, secondo le modalità previste dal meccanismo dell'inversione contabile (nel registro Iva delle fatture emesse e in quello degli acquisti);

  • liquidare ordinariamente l'imposta, avendo cura di effettuare eventuali versamenti nelle ipotesi in cui emergano casi di indetraibilità oggettiva o soggettiva .

 

28 agosto 2013

Giuseppe Pagani

1. E sono conseguentemente da ritenersi soggette ad Iva, stante il combinato disposto di cui all'articolo1 del d.p.r. n. 633/72, secondo cui “L'imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello stato nell'esercizio di imprese...”.

2 Da eseguirsi nel termine di cui all'articolo 17, comma 5, ultima parte, del d.p.r. n. 633/72.