Contratti di appalto: il punto sulla responsabilità solidale in ambito fiscale

di Massimo Pipino

Pubblicato il 15 giugno 2013



in attesa di una revisione della normativa, facciamo il punto sulle norme di solidarietà rispetto ai debiti fiscali e contributivi all'interno dei contratti d'appalto

1. L'inquadramento normativo

Con l’articolo13-ter del D.L. 83/2012 (convertito con modifiche nella legge 134/2012) il legislatore è nuovamente intervenuto in riferimento alla questione della responsabilità fiscale nell'ambito dei contratti di appalto. Tale fattispecie era già stata disciplinata dall’articolo 35, comma 28, del D.L. 223/2006 (convertito, con modificazioni, nella legge 248/2006) ed era già stata oggetto di precedenti modifiche che erano state introdotte da parte del “decreto sulle semplificazioni fiscali”, che, nell’ambito degli appalti, aveva istituito la responsabilità solidale tra appaltatore e subappaltatore in relazione al versamento all’Erario delle ritenute da che devono essere effettuate sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA relativa alle fatture dei singoli lavori eseguiti. In particolare, la disposizione appena citata, riscrivendo integralmente la disciplina previgente, prevede che:

In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto. La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore. L'attestazione dell'avvenuto adempimento degli obblighi di cui al primo periodo può essere rilasciata anche attraverso un'asseverazione dei soggetti di cui all'articolo 35, comma 1, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, e all'articolo 3, comma 3, lettera a), del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322. L'appaltatore può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte del subappaltatore. Gli atti che devono essere notificati entro un termine di decadenza al subappaltatore sono notificati entro lo stesso termine anche al responsabile in solido.
28-bis. Il committente provvede al pagamento del corrispettivo dovuto all'appaltatore previa esibizione da parte di quest'ultimo della documentazione attestante che gli adempimenti di cui al comma 28, scaduti alla data del pagamento del corrispettivo, sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dagli eventuali subappaltatori. Il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all'esibizione della predetta documentazione da parte dell'appaltatore. L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ai fini della predetta sanzione si applicano le disposizioni previste per la violazione commessa dall'appaltatore.
28-ter. Le disposizioni di cui ai commi 28 e 28-bis si applicano in relazione ai contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi conclusi da soggetti che stipulano i predetti contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni. Sono escluse dall'applicazione delle predette disposizioni le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163”.

 

In estrema sintesi viene in primo luogo stabilita l’operatività della responsabilità solidale nell'ambito dei soli rapporti che intercorrono tra l'appaltatore ed il subappaltatore, escludendo quindi il committente se diverso da imprenditore o datore di lavoro (In caso di appalto di opere o di servizi, l'appaltatore risponde in solido con il subappaltatore, nei limiti dell'ammontare del corrispettivo dovuto, del versamento all'erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell'imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore all'erario in relazione alle prestazioni effettuate nell'ambito del rapporto di subappalto”). Quest’ultimo però è assoggettato ad una sanzione amministrativa pecuniaria, di importo compreso tra 5.000 e 200.000 euro (ma comunque non eccedente il corrispettivo dell'appalto o subappalto), qualora provveda ad effettuare il pagamento del corrispettivo contrattualmente stabilito senza avere precedentemente chiesta ed ottenuta l’esibizione, da parte dell’appaltatore, della documentazione idonea a dimostrare il corretto assolvimento degli obblighi fiscali sia dell’appaltatore che del subappaltatore e se, effettivamente, siano state riscontrate inadempienze in capo all’appaltatore o al subappaltatore (“L'inosservanza delle modalità di pagamento previste a carico del committente è punita con la sanzione amministrativa pecuniaria da euro 5.000 a euro 200.000 se gli adempimenti di cui al comma 28 non sono stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore”). Le norme in parola stabiliscono inoltre che l’appaltatore ha la possibilità di evitare la responsabilità solidale, nel caso in cui, prima di provvedere al pagamento del corrispettivo, acquisisca dal subappaltatore la documentazione attestante il corretto assolvimento degli adempimenti, già scaduti, connessi al versamento dell’IVA e delle ritenute fiscali sui redditi dei lavoratori dipendenti (“La responsabilità solidale viene meno se l'appaltatore verifica, acquisendo la documentazione prima del versamento del corrispettivo, che gli adempimenti di cui al periodo precedente, scaduti alla data del versamento, sono stati correttamente eseguiti dal subappaltatore”). La documentazione in parola può consistere in un’asseverazione, rilasciata dai CAF o dai soggetti iscritti negli albi dei dottori commercialisti, dei ragionieri e dei periti commerciali e dei consulenti del lavoro. Va inoltre sottolineato che, così come è stato precisato da parte dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n.40/E dell’8 ottobre 2012, in alternativa all’asseverazione, l’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi fiscali può essere resa anche attraverso una dichiarazione sostitutiva, ai sensi del D.P.R. 445/2000. Come già più sopra è stato accennato, con le norme in parola il legislatore ha poi voluto limitare la responsabilità solidale all’ammontare del corrispettivo contrattualmente dovuto: tale limite, che è connesso all’importo massimo di operatività della responsabilità, si sostituisce a quello “temporale” che, dalla normativa previgente, era stato fissato in un periodo pari a 2 anni dalla data di cessazione del contratto d'appalto. In ultimo viene prevista l’esclusione, dalla nuova disciplina, delle stazioni appaltanti pubbliche (di cui all’articolo 3, comma 33, del D.Lgs. 163/2006). Ciò comporta che le Amministrazioni appaltanti non soggiacciono a tutti gli obblighi previsti in generale per gli altri committenti (ivi compreso quello relativo all’acquisizione della suddetta documentazione, prima di effettuare il pagamento del corrispettivo), la cui applicazione avrebbe certamente comportato un ulteriore ritardo nei pagamenti contrattuali.

 

2. Da quando decorrono le nuove norme in materia di reponsabilità solidale

L’articolo 13-ter della legge 134/2012 (entrata in vigore a partire dal 12 agosto 2012) con cui viene definita l'istituzione della responsabilità solidale in ambito fiscale non si preoccupa di stabilire espressamente i termini di decorrenza della disciplina di nuova istituzione. Sul punto, ritenendo applicabili le disposizioni dello “Statuto del contribuente”, la CM 40/E/2012 ha precisato che la nuova disciplina trova applicazione “solo per i contratti di appalto/subappalto stipulati a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma, ossia dal 12 agosto 2012” e, relativamente a questi, “solamente in relazione ai pagamenti effettuati a partire dall’11 ottobre 2012”. La successiva CM 2/E/2013, è intervenuta ulteriormente sulla questione della data di entrata in vigore della norma in relazione ad alcune situazioni specifiche, precisando che, nell’ipotesi di un contratto che sia stato stipulato in una data precedente a quella del 12 agosto 2012, l’eventuale rinnovo successivo a tale data deve essere inteso come una “nuova stipula” del contratto e, in quanto tale, assoggettato alla normativa. Non è stato invece fornito alcun esplicito chiarimento sull’operatività della disciplina istituente la responsabilità solidale in presenza di contratto d’appalto stipulato prima del 12 agosto 2012, e quindi escluso dall’ambito applicativo delle nuove norme, a valle del quale, dopo tale data, viene poi concluso un contratto di subappalto. In particolare, la questione verte sulla possibilità di considerare escluso dalla normativa anche il subappalto che, ancorché stipulato dopo il 12 agosto 2012, deriva comunque da un contratto d’appalto “principale” concluso precedentemente a tale data. In merito, tuttavia, considerata l’interpretazione che è stata fornita dall’Amministrazione in tema di rinnovo dei contratti, si ritiene preferibile adottare un’interpretazione rigorosa, secondo cui la data del 12 agosto deve considerarsi come termine inderogabile di decorrenza della nuova disciplina. Pertanto, la stessa si intende applicabile anche ai contratti di subappalto conclusi successivamente a tale data

 

3 Esame dell'ambito operativo delle norme in materia di responsabilità solidale

3.1 Quali sono i settori produttivi interessati

Sull’operatività della nuove norme, in dottrina si è lungamente dibattuto, ipotizzandone un ambito applicativo ristretto al solo settore edile, tuttavia deve essere sottolineato come la normativa in esame non contiene alcuna esplicita limitazione specifica ed a conferma di ciò la CM 2/E/2013 ha definitivamente chiarito che la disciplina ha un ambito applicativo generalizzato ed esteso a tutti i settori produttivi. Come evidenziato dall’Amministrazione Finanziaria, infatti, lo scopo della norma va ravvisato “non nella finalità di introdurre specifiche misure di contrasto all’evasione nel settore edile, ma in quella di far emergere base imponibile in relazione alle prestazioni di servizi rese in esecuzione di contratti di appalto e subappalto intesi nella loro generalità, a prescindere dal settore economico in cui operano le parti contraenti”. D'altra parte va opportunamente osservato che il legislatore con il citato articolo 13-ter del DL 83/2012 ha disposto, infatti, la modifica dell’articolo 35 del DL n. 223 del 2006, rubricato sotto l'indicazione generica ed onnicomprensiva “Misure di contrasto dell’evasione e dell’elusione fiscale”. Inoltre l'articolo 13-ter era inserito nel Titolo III, concernente “Misure in materia di contrasto all’evasione ed elusione fiscale, di recupero della base imponibile, di potenziamento dei poteri di controllo dell’Amministrazione finanziaria, di semplificazione degli adempimenti tributari e in materia di giochi”, con questo dando chiaramente una indicazione di validità generale a quanto da esso previsto.

 

3.2 Le norme in materia di responsabilità solidale sono applicabili in assenza del subappalto?

La CM 2/E/2013 affronta una delle principali questioni che da più parti sono state sollevate in sede di prima applicazione della norma, ovvero se la disciplina sia applicabile o meno in assenza di un rapporto di subappalto. Contrariamente ad alcune posizioni, espresse soprattutto dalle associazioni di categoria che, comprensibilmente, ritenevano necessaria la coesistenza di tre soggetti economici distinti (committente, appaltatore e subappaltatore), quale presupposto di operatività della responsabilità solidale, l’Agenzia delle Entrate ha adottato un’interpretazione estensiva, ritenendo che la disciplina torni applicabile anche in presenza del solo contratto “principale” d’appalto. Secondo il parere dell’Amministrazione, ciò è desumibile dal dato letterale del primo periodo del comma.28-bis che, “nel delineare gli adempimenti del committente circa l’acquisizione della documentazione che attesti il regolare adempimento degli obblighi fiscali da parte dell’appaltatore, indica il subappaltatore quale figura eventuale, con ciò confermando l’applicazione della disposizione anche nelle ipotesi in cui il subappalto non sia previsto”. Da ciò consegue, in una logica sistemica, che, in assenza di subappalto, non potrà operare la responsabilità solidale, che viene circoscritta dal comma 28 al solo rapporto intercorrente tra il soggetto appaltatore ed il subappaltatore, ma la sola sanzione in capo al committente (cd. “responsabilità sanzionatoria”), qualora lo stesso proceda ad effettuare il pagamento del corrispettivo pattuito con l’appaltatore per la remunerazione delle sue prestazioni prima di aver acquisito da questi l’attestazione che egli abbia effettivamente provveduto ad assolvere gli adempimenti fiscali e, in sede di verifica, siano effettivamente accertate inadempienze in capo all'appaltatore medesimo.

 

3.3 L'ambito oggettivo di applicazione della norma: quali sono i contratti interessati dalla nuova disciplina

Facendo riferimento all’ambito oggettivo di applicazione della nuova disciplina, l’Agenzia delle Entrate ha circoscritto nella Circolare 2/E/2013 l'ambito di applicazione delle norme in materia di responsabilità solidale alle sole fattispecie che sono riconducibili al contratto di appalto, così come viene definito dall’articolo1655 del Codice civile, in base al quale “l'appalto è il contratto col quale una parte assume, con organizzazione dei mezzi necessari e con gestione a proprio rischio, il compimento di un'opera o di un servizio verso un corrispettivo in danaro”.

 

3.4 Quali contratti sono esclusi dalla nuova disciplina

Si trovano ad essere esclusi dall’ambito applicativo dell’intera disciplina tutte quelle tipologie contrattuali che si pongono su di un piano diverso da quello dell’appalto propriamente inteso. A titolo esemplificativo, la Circolare Ministeriale 2/E/2013 esclude dal campo d’applicazione delle norme le forme contrattuali che seguono:

  • appalti di fornitura di beni, così come vengono definiti dall’articolo 3, comma 9, del D.lgs. 163/2006 (Codice dei contratti pubblici), secondo cui si tratta di “appalti pubblici diversi da quelli di lavori o di servizi, aventi per oggetto l'acquisto, la locazione finanziaria, la locazione o l'acquisto a riscatto, con o senza opzione per l'acquisto, di prodotti”;

  • contratti d’opera, che, secondo la definizione rinvenibile nell’articolo 2222 del Codice civile, ricorre “quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un'opera o un servizio, con lavoro prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente”. Tale tipologia contrattuale presenta le caratteristiche principali tipiche dell’appalto (obbligo di risultato e assenza in capo al prestatore di vincoli di subordinazione), ma se ne differenzia per il fatto che la prestazione è eseguita, in prevalenza, con lavoro proprio dell’obbligato (diversamente dall’appalto che presuppone l’esistenza di un’organizzazione di mezzi e personale, tipica dell’impresa);

  • contratti di trasporto, di cui all’articolo 1678 Codice civile, in accordo al quale “con il contratto di trasporto il vettore si obbliga, verso corrispettivo, a trasferire persone o cose da un luogo ad un altro”;

  • contratti di subfornitura, ovvero i contratti disciplinati dalla legge 192/1998 che, all’articolo 1, li definisce come i contratti attraverso i quali “un imprenditore si impegna a effettuare per conto di una impresa committente lavorazioni su prodotti semilavorati o su materie prime forniti dalla committente medesima, o si impegna a fornire all'impresa prodotti o servizi destinati ad essere incorporati o comunque ad essere utilizzati nell'ambito dell'attività economica del committente o nella produzione di un bene complesso, in conformità a progetti esecutivi, conoscenze tecniche e tecnologiche, modelli o prototipi forniti dall'impresa committente. Sono esclusi dalla definizione i contratti aventi ad oggetto la fornitura di materie prime, di servizi di pubblica utilità e di beni strumentali non riconducibili ad attrezzature”.

Per completezza, è da evidenziare che, per tale tipologia contrattuale, è prevista come obbligatoria la forma scritta a pena di nullità (articolo 2, della medesima legge 192/1998).

Alle fattispecie appena menzionate devono essere aggiunte alcune ulteriori tipologie contrattuali che, avendo una propria disciplina civilistica che le differenzia dal contratto d’appalto “tipico”, devono ritenersi escluse dall’ambito oggettivo d’applicazione dell’intera disciplina. In tale senso, mutuando gli orientamenti forniti dall’Agenzia delle Entrate in materia di applicazione del “reverse charge” nei subappalti edili, devono intendersi estranei alla normativa anche le seguenti forme contrattuali:

  • il contratto di fornitura di beni, che civilisticamente viene assimilato al contratto di compravendita, così come è definito dall’articolo 1470 del Codice civile, ovvero come il «contratto che ha per oggetto il trasferimento della proprietà di una cosa o il trasferimento di una altro diritto verso il corrispettivo di un prezzo»;

  • il contratto di fornitura di beni con posa in opera, definibile come “contratto di compravendita”, nel senso civilistico del termine che più sopra viene precisato, salvo il fatto che è accompagnato da un prestazione di servizi (la parte di prestazione relativa alla posa in opera) che risulta essere meramente accessoria al negozio principale di vendita del bene (in riferimento alla definizione del concetto di “accessorietà” della prestazione di posa rispetto alla cessione di beni è opportuno sottolineare come non ci si possa servire di un criterio di distinzione basato sulla semplice incidenza economica della cessione ma si debba ricorrere, invece, ad una valutazione basata sull'apprezzamento della funzionalità della posa rispetto all'utilizzabilità del bene fornito). Circa gli elementi che sono da tenere in considerazione per distinguere la “fornitura con posa in opera” dal “contratto d’appalto” vero e proprio, si ritengono applicabili le precisazioni che l’Agenzia delle Entrate ha prestato in merito all’applicazione del meccanismo del “reverse charge” in edilizia (fattispecie anch’essa esclusa in presenza di contratti di fornitura di beni con posa in opera accessoria – vedi nota n. 6). Sul punto, l’Amministrazione ha avuto modo di chiarire che, a prescindere dalla specifica denominazione che le parti hanno scelto di attribuire al contratto, si è in presenza di “fornitura di beni con posa in opera” quando la volontà dei contraenti è quella di trasferire il bene e la posa in opera è finalizzata solo ad adattare lo stesso alle esigenze del cliente, senza alterarne la natura. Diversamente, si configura un “contratto d’appalto” quando l’intenzione delle parti è quella di realizzare un bene diverso e nuovo rispetto al complesso di beni utilizzati per eseguire la prestazione;

  • il contratto di nolo “a freddo”, tipologia di contratto assimilabile alla forma che civilisticamente viene tipizzata nella “locazione di beni mobili” di cui all’articolo 1571 del Codice civile, che la definisce come il “contratto col quale una parte si obbliga a far godere all'altra una cosa mobile […] per un dato tempo, verso un determinato corrispettivo”;

  • il contratto di nolo a “a caldo”, tipologia di contratto qualificabile, nella sostanza, nel noleggio di un bene mobile, nell’accezione civilistica sopra delineata, unitamente alla prestazione (accessoria) dell’operatore addetto all’uso del medesimo bene.

 

In relazione alle differenze che caratterizzano i contratti di nolo “a caldo” distinguendoli dai contratti d’appalto veri e propri, si ritiene che possano essere fatte valere le medesime considerazioni formulate dall’Agenzia delle Entrate in merito all’applicabilità del “reverse charge. In particolare, a prescindere dal “nomen iuris” che si attribuisce al contratto, si è in presenza di:

- nolo “a caldo”, se il manovratore del macchinario è un semplice esecutore delle direttive impartite dal “committente”;

- appalto: se oggetto del contratto consiste nella realizzazione di lavori complessi, con obbligazione di risultato ed in assenza di vincoli di subordinazione,

  • prestazione d’opera intellettuale, così come viene disciplinata dagli articoli 2229 e seguenti del Codice civile, intendendosi il contratto con il quale il professionista si obbliga a rendere una prestazione di carattere intellettuale «per l’esercizio della quale è necessaria l’iscrizione in appositi albi o elenchi».

 

4. L'attestazione dei versamenti

4.1. Quale forma deve avere la dichiarazione sostitutiva

Così come è stato precisato da parte dell’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 40/E diramata l’8 ottobre 2012, in alternativa all’asseverazione, l’attestazione dell’avvenuto adempimento degli obblighi fiscali può essere resa anche impiegando lo strumento della dichiarazione sostitutiva, resa ai sensi del D.P.R. 445/2000. Secondo l'opinione di chi scrive, sotto il profilo formale, la suddetta dichiarazione sostitutiva è sufficiente che sia presentata in carta semplice, unitamente alla copia di un documento d’identità del soggetto dichiarante (senza che sia necessario procedere all'autentica di firma e senza che ricorrano gli estremi per l'applicazione dell’imposta di bollo), anche se tale modalità semplificata è prevista, dall’articolo 38, comma 3, del D.P.R. 445/2000, per le sole dichiarazione sostitutive di atto di notorietà presentate agli Organi della Pubblica Amministrazione. Ciò in conseguenza del fatto che si ritiene che il rinvio al D.P.R. 445/2000 valga solo per i profili penali connessi a dichiarazioni mendaci (di cui all’articolo 76 dello stesso D.P.R.). Inoltre, potrebbe sostenersi l’equiparazione ad un atto presentato di fronte a pubblico ufficiale, in quanto trattasi di attestazioni relative all’IVA ed alle ritenute destinate allo Stato.

 

4.2 Con quale tempistica deve essere presentata l’attestazione dei versamenti

Sia il comma 28 che il successivo comma 28-bis dell'articolo 35 specificano in odo esplicito che la l'acquisizione della documentazione idonea a certificare l'adempimento degli obblighi fiscali dell'appaltatore e del subappaltatore porta ad escludere, rispettivamente, l’applicazione delle sanzioni pecuniarie per il committente e la responsabilità solidale in capo all’appaltatore. In riferimento alla tempistica con cui tale acquisizione deve avvenire il legislatore si limita ad indicare, genericamente, che ciò deve avvenire “prima del versamento del corrispettivo”, senza fornire, maggiori indicazioni procedurali. Tuttavia, l’individuazione di tale momento assume una rilevanza importante anche perché identifica il termine rispetto al quale confrontare l’avvenuta scadenza dei versamenti fiscali (devono essere attestati gli adempimenti “scaduti alla data del versamento del corrispettivo”). Indicazioni ufficiali a questo proposito è possibile rinvenirle, non nel dettato normativo, ma nella CM 2/E/2013 dell'Agenzia delle Entrate: in questo documento di prassi viene ufficialmente affermato che per “adempimenti scaduti” prima della data di “versamento del corrispettivo” si devono intendere soltanto quelli il cui termine di assolvimento risulti già trascorso in base alla normativa fiscale vigente (ad esempio, in caso di “versamento del corrispettivo” contrattuale il 12 del mese, l'attestazione deve certificare l’avvenuto assolvimento degli adempienti scaduti il 16 del mese precedente). Sulla base del principio appena enunciato, l’Amministrazione finanziaria ha provveduto a fornire alcuni chiarimenti relativi a particolari fattispecie:

  • nel caso in cui si abbiano più contratti intercorrenti tra le medesime parti la certificazione attestante la regolarità dei versamenti delle ritenute sui redditi di lavoro dipendente e dell’IVA relativi al contratto d’appalto, può essere rilasciata in modo unitario;

  • certificazione periodica: a discrezione delle parti contraenti, l’attestazione può essere fornita anche con cadenza periodica (ad esempio in occasione di ogni singolo SAL), fermo restando che, al momento del pagamento del corrispettivo, deve essere attestata la regolarità di tutti i versamenti relativi alle ritenute e all’IVA scaduti a tale data, che non siano già stati oggetto di una precedente attestazione;

  • nell'ipotesi di pagamenti effettuati mediante bonifico bancario o comunque in presenza di strumenti di pagamento che non consentono al beneficiario l’immediata disponibilità della somma versata a suo favore, è necessaria l'attestazione della regolarità dei versamenti fiscali scaduti al momento in cui il committente o l’appaltatore effettuano la disposizione bancaria e non anche di quelli scaduti al momento del successivo accreditamento delle somme al beneficiario. Diversamente, infatti, l’attestazione della regolarità degli adempimenti dovrebbe avere ad oggetto fatti successivi al suo rilascio;

  • in caso di cessione del credito da parte dell’appaltatore/subappaltatore la regolarità fiscale relativa ai rapporti riferibili al credito che è oggetto di cessione può essere attestata nel momento in cui il cedente (appaltatore o subappaltatore) dà notizia della cessione al debitore ceduto (committente o appaltatore).

 

4.3 Il problema di come gestire l'operatività per acconti, saldo e “pagamenti unici”

La nuova disciplina non tiene conto degli aspetti consuetudinari nella modalità con cui vengono adempiuti gli obblighi di pagamento dei lavori in corso di esecuzione, né tale aspetto è stato sinora affrontato dalla prassi amministrativa. Di norma si procede ad anticipare, prima dell’avvio dei lavori, parte del corrispettivo, a titolo di acconto. In tal caso, occorre chiarire le modalità con cui opera la responsabilità solidale, tenuto conto che l’impresa esecutrice (sia essa sia intervenuta in qualità di appaltatore che subappaltatore) non può attestare alcun versamento, né per quanto riguarda le ritenute sui redditi dei dipendenti, non ancora impiegati nel cantiere, né per ciò che concerne l’IVA relativa alla fattura corrispondente all’acconto, i cui termini di versamento non sono ancora scaduti alla data del pagamento. Un discorso similare può esser fatto anche per il saldo dei lavori, per il quale, alla data del pagamento, non risultano ancora scaduti i termini di versamento sia dell’IVA che delle ritenute sui redditi dei lavoratori impiegati nei lavori.

Ancor più problematica è l’operatività della disciplina, in presenza di “piccole lavorazioni”, generalmente liquidate in unica soluzione ed al momento della presentazione della relativa fattura, fermo restando che, qualora fossero riconducibili a contratti d’opera (e non a contratti d’appalto), sarebbero comunque escluse dall’ambito operativo dell’intera disciplina.

 

5. Il rapporto tra committente e appaltatore: operatività della sanzione

L'articolo 35, comma 28-bis, della legge 248/2006 stabilisce che, il committente, prima di effettuare il pagamento del corrispettivo pattuito contrattualmente, è tenuto a richiedere una documentazione che attesti il corretto assolvimento degli obblighi fiscali da parte dell’appaltatore e degli eventuali subappaltatori. L'inosservanza di tale previsione relativa alle modalità di pagamento comporta, per il committente, l'irrogazione di una sanzione amministrativa (da 5.000 a 200.000 euro), nel caso in cui ad una successiva verifica emerga che gli adempimenti fiscali non siano stati correttamente eseguiti dall'appaltatore e dal subappaltatore. Sul punto, nella recente C.M. 2/E/2013, l’Agenzia delle Entrate ha specificato che l'irrogazione della suddetta sanzione amministrativa è comunque subordinata alla contemporanea sussistenza di due condizioni:

  • la mancata richiesta del committente, prima del pagamento del corrispettivo, della documentazione rilasciata dall'appaltatore e dal subappaltatore;

  • l'effettiva violazione dell'obbligo di pagamento delle ritenute Irpef e dell’IVA da parte dell’appaltatore e del subappaltatore.

 

Viene quindi confermato che la sanzione amministrativa non può essere applicata semplicemente per il fatto di aver pagato il corrispettivo senza la preventiva acquisizione della documentazione, rilasciata dall'appaltatore e dal subappaltatore. Ciò, tenuto conto che lo stesso dettato normativo, laddove afferma che “il committente può sospendere il pagamento del corrispettivo fino all’esibizione della … documentazione da parte dell’appaltatore”, riconosce al committente una facoltà e non già un obbligo perentorio. Pertanto, la sanzione non verrà comunque applicata nell’ipotesi in cui, pur non avendo ottenuto la documentazione, il committente proceda al pagamento e risultino, in sede di accertamento, correttamente effettuati gli adempimenti fiscali.

 

6. Natura dei committenti: in quali casi la disciplina in materia di responsabilità solidale non trova applicazione

6.1 Committenti privati: persone fisiche e condomini

Secondo quanto stabilisce il comma 28-ter, le disposizioni in materia di responsabilità solidale (commi 28 e 28-bis) si applicano in relazione a quei contratti che siano stati conclusi da soggetti che li stipulano “nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto e, in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni”.

A questo proposito, la C.M. 2/E/2013 conferma che la locuzione “soggetti che stipulano i …. contratti nell'ambito di attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto” esclude l’operatività della nuova disciplina relativamente ai contratti d’appalto in cui il committente è un soggetto IRPEF non esercente attività rilevante ai fini IVA (quale, ad esempio, una persona fisica). Ciò implica che, in tali casi, i committenti privati persone fisiche vengono esclusi dall’obbligo di verifica preventiva e dalla conseguente ed eventuale irrogazione della sanzione pecuniaria, presumendo, in ogni caso, l’operatività della responsabilità solidale tra appaltatore e subappaltatore. A medesime conclusioni si giunge relativamente ai condomini che affidano lavori in qualità di committenti. Anche tali soggetti, infatti, pur dotati di codice fiscale e ancorché siano sostituti d’imposta, non svolgono “attività rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto”, e, come tali devono considerarsi esclusi dai profili sanzionatori della norma, al pari delle persone fisiche non esercenti attività commerciali.

A queste conclusioni è giunta anche l’Amministrazione Finanziaria (dapprima la Direzione Regionale dell’Emilia Romagna, con Nota prot. 909-54414/2012, e, da ultimo, l’Agenzia delle Entrate con la C.M. 2/E/2013), in considerazione del fatto che i condomini non sono riconducibili tra i soggetti di cui agli articoli 73-74 del TUIR – D.P.R. 917/1986.

 

6.2 Committenti pubblici

Lo stesso comma 28-ter esclude dall’applicazione delle suddette disposizioni “le stazioni appaltanti di cui all'articolo 3, co. 33, del codice dei contratti pubblici relativi a lavori, servizi e forniture, di cui al decreto legislativo 12 aprile 2006, n. 163”, fra le quali, dal dettato normativo, sono comprese le amministrazioni aggiudicatrici e gli altri soggetti di cui all’articolo 32 del medesimo D.Lgs. 163/2006. Sull’incerta formulazione della norma sono sorte numerose criticità, che l’Amministrazione Finanziaria non ha ancora provveduto a dipanare. In particolare, gli aspetti sui quali occorre fare chiarezza sono:

1. il coordinamento tra il primo periodo del comma 28-ter, che rende operative le disposizioni per i contratti stipulati “in ogni caso, dai soggetti di cui agli articoli … e 74 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917” (ovverosia organi e amministrazioni dello Stato, comuni, consorzi tra enti locali, province e regioni, etc.) e il secondo periodo dello stesso comma, che invece esclude dall’ambito applicativo della norma le “amministrazioni aggiudicatrici” (che, ai sensi del comma 25 dell’articolo 3 del D.Lgs. 163/2006 sono “le amministrazioni dello Stato; gli enti pubblici territoriali; gli altri enti pubblici non economici; gli organismi di diritto pubblico; le associazioni, unioni, consorzi, comunque denominati, costituiti da detti soggetti”). Si tratta di un evidente contraddizione, secondo la quale l’operatività della disciplina è allo stesso tempo:

  • obbligatoria quando i contratti sono stipulati da soggetti di cui all’articolo 74 del D.P.R. 917/1986 (ovverosia organi e amministrazioni dello Stato, comuni, consorzi tra enti locali, province e regioni, etc.);

  • esclusa nel caso in cui i medesimi soggetti assumono natura di “stazioni appaltanti”, ovvero sempre.

2. l’individuazione esatta delle “stazioni appaltanti”, di cui all'articolo 3, comma 33, del codice dei contratti pubblici, richiamato dal comma 28-ter, per le quali non operano le disposizioni, in particolare, con riferimento agli “altri soggetti aggiudicatori” di cui all’articolo 32 del medesimo D.Lgs. 163/2006.

 

7. Fattispecie particolari: il caso rappresentato dai e dalle società consortili

Nella C.M. 2/E/2013, l’Agenzia delle Entrate ha tenuto a precisare che, tra le tipologie contrattuali che devono essere escluse dall'applicazione della disciplina in materia di responsabilità solidale, sono ricomprese anche “le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile”, senza che tuttavia fossero forniti ulteriori chiarimenti in merito agli eventuali adempimenti facenti capo alla struttura consortile (consorzio o società consortile), attraverso la quale viene realizzato l’appalto.

Anche a seguito dell’emanazione della suddetta Circolare, quindi, continuano a permanere diverse questioni applicative, qualora si sia in presenza di un consorzio (o di una società consortile) che agisce con un “mandato senza rappresentanza”, ossia in nome proprio ma per conto delle consorziate. In merito, si ritiene che, qualora il suddetto consorzio assuma la figura di appaltatore ed i lavori siano eseguiti dalle imprese consorziate, senza che si ricorra a soggetti terzi estranei al rapporto consortile, non possa ravvisarsi alcun rapporto di subappalto. Infatti, mutuando quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate in tema di “reverse charge” (C.M. 36/E/2007 e 19/E/2007), il rapporto intercorrente tra consorzio e consorziate non può essere qualificato come subappalto, con la conseguente esclusione dall’operatività della responsabilità solidale, mancando il rapporto tra appaltatore e subappaltatore. Di contro, nel caso in cui il consorzio si trovasse ad assumere la veste di subappaltatore e sia titolare del contratto, su di esso dovrebbero ricadere gli oneri documentali e non già sulle imprese consorziate. Tuttavia, in tale ipotesi, le disposizioni sulla responsabilità solidale sarebbero del tutto impercorribili sotto il profilo operativo, tenuto conto che il consorzio:

  • in sede di fatturazione all’appaltatore, deve applicare il “reverse charge” non essendo quindi tenuto agli adempimenti di liquidazione e versamento dell’IVA,

  • non opera direttamente le ritenute sui lavoratori utilizzati nell’appalto, essendo questi dipendenti delle imprese consorziate che realizzano i lavori.

 

15 giugno 2013

Massimo Pipino