I reati tributari – parte XIX

di Danilo Sciuto

Pubblicato il 17 giugno 2013



proseguiamo il nostro viaggio negli anni recenti di evoluzione delle sentenze di legittimità riguardanti i temi relativi al diritto penale tributario: la dichiarazione fraudolenta ed il sequestro per equivalente

Premessa

Prosegue il nostro viaggio negli anni recenti di evoluzione delle sentenze di legittimità riguardanti i temi relativi al diritto penale tributario.

In questa puntata si segnala, tra le altre, una sentenza che contiene un vero e proprio trattato di diritto relativamente alla fattispecie dio cui all’art. 2.

 

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Concorso tra reati

Deve escludersi il concorso fra i precetti di cui agli artt. 2 e 8, D.Lgs. n. 74/2000 mentre non è escluso il concorso di persone nel reato che può rilevarsi anche dalla sottoscrizione per quietanza apposta sulle fatture da utilizzarsi con intento elusivo delle imposte.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 35730/2011)

 

Applicazione pratica del sequestro per equivalente

La misura cautelare del sequestro preventivo finalizzato alla confisca, applicabile anche per i reati tributari, trova applicazione sia al prezzo quanto al profitto del reato.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 36293/2011)

 

Le caratteristiche del delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti

Il delitto di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è punito a titolo di dolo specifico ed il fine di evasione delle imposte costituisce l’obiettivo cui deve tendere l’agente. Il delitto di emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti è altresì punito a titolo di dolo specifico e tale condotta è finalizzata a consentire ad altri il perseguimento di intenti di evasione dei tributi.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 36394/2011)

 

La fattispecie di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti

Il reato di utilizzazione fraudolenta in dichiarazione di fatture per operazioni inesistenti (D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2) è integrato, con riguardo alle imposte dirette, dalla sola inesistenza oggettiva, ovvero quella relativa alla diversità, totale o parziale, tra costi indicati e costi sostenuti, mentre, con riguardo al l’IVA, esso comprende anche la inesistenza soggettiva, ovvero quella relativa alla diversità tra soggetto che ha effettuato la prestazione e quello indicato in fattura.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 41444/2011)

 

Dichiarazione fraudolente e truffa aggravata nei confronti dello Stato

Sussiste un rapporto di specialità tra le fattispecie tributarie penali in materia di frode fiscale previste dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e il delitto di truffa aggravata ai danni dello Stato (art. 640 c.p., comma 2, n. 1), salvo che dalla condotta derivi un profitto ulteriore e diverso rispetto all’evasione fiscale, quale ad esempio la concessione di pubbliche erogazioni (Cassazione, sentenza sezioni unite n. 1235 del 2011). Ai fini dell’applicazione del principio di specialità, occorre che siano configurabili gli estremi di entrambe le fattispecie penali il cui concorso deve essere risolto in favore di quella speciale.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 41450/2011)

 

Sequestro per equivalente e conti correnti cointestati

I temi sottoposti all'attenzione della Corte da parte della ricorrente sono stati oggetto di precedenti decisioni che hanno fissato alcuni principi di ordine generale in materia di sequestro preventivo finalizzato alla confisca per equivalente ex art. 322 ter c.p., che assumono rilievo ai fini della presente decisione e che questo giudice condivide: 1. nella ipotesi di unico conto corrente bancario cointestato con soggetto estraneo al reato, la misura reale provvisoria “si estende ai beni comunque nella disponibilità dell'indagato" e non possono operare limitazioni provenienti da vincoli o presunzioni operanti ai sensi del codice civile nel rapporto di solidarietà tra creditori o debitori ai sensi dell'art. 1289, oppure nel rapporto tra istituto bancario e soggetto o soggetti depositanti ai sensi dell'art.1834 (Sesta Sezione penale, sentenze n. 40175 del 2007, e n.24633 del 2006,); 2. la prevalenza della cautela penale sulla disciplina di natura civilistica è giustificata dall'esigenza di evitare che nelle more dell'adozione del provvedimento definitivo di confisca vengano comunque dispersi i beni che si trovano nella disponibilità dell'indagato (sentenza n.24633 del 2006, citata).

Osserva la Corte che la prevalenza dell'interesse cautelare opera con riferimento all'accertamento che sarà oggetto della sede di merito e che dovrà trovare una risposta definitiva al momento in cui sarà assunta, nella pienezza del contraddittorio, la decisione in merito alla confisca dei beni in sequestro.

Alla luce delle osservazioni che precedono, la Corte rileva come le indicazioni difensive circa la provenienza e la causale delle somme in sequestro non possano costituire un riferimento certo e debbano essere oggetto di verifica alla luce dell'esito degli accertamenti in corso, con la conseguenza che la sussistenza del "fumus" di reato e l'entità delle somme in sequestro rispetto a quella delle somme che si assumono dovute da parte degli indagati giustificano il permanere del vincolo sull'intero importo sequestrato.

Il ricorso deve, pertanto, essere respinto.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 45353/2011)

 

Condizioni per la configurabilità del  reato di occultamento o distruzione di documenti contabili

Ai fini della configurabilità del  reato di occultamento o distruzione di documenti contabili, non è necessario il verificarsi di una impossibilità assoluta di ricostruire il volume d'affari o dei redditi, essendo sufficiente anche una impossibilità relativa che sussiste anche se a tale ricostruzione si può pervenire aliunde (cfr. ex multis Cass. pen. sez. 3, 11.5.1989 n. 7065). La giurisprudenza di questa Corte è, ormai, orientata nel ritenere che, proprio perchè la norma intende assicurare la trasparenza fiscale del contribuente, è irrilevante che delle operazioni non documentate venga effettuate la ricostruzione ab externo, attraverso riscontri incrociati, presso i soggetti economici cui si riferiscono quelle operazioni (cfr. Cass. Pen. sez. 3, 3057/2008). La norma infatti, “sarebbe sostanzialmente inutiliter data ove si attribuisse alla solerzia degli accertatori ed alla loro capacità di reperire aliunde elementi di prova una sorta di efficacia sanante dell'illecita condotta dell'imprenditore. Ben difficilmente infatti questa condotta sarebbe sanzionata dal momento che in materia, di regola, in un modo o nell'altro, prima o poi, eventualmente procedendo a controlli incrociati, l'evasione fiscale viene scoperta. Essa per contro, acquista una precisa ragion d'essere anche perchè responsabilizza l'imprenditore - allorchè si interpreta nel senso che la ricostruzione dei redditi e del volume di affari dell'impresa deve poter avvenire con i documenti che il titolare è tenuto a conservare - escluso pertanto qualsiasi riferimento ad un’ impossibilità assoluta di procedere a tale ricostruzione”. (cfr. Cass. pen. sez. 3 n. 40552/2005).

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 45958/2011)

 

Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte

In tema di reati  tributari, ai fini della prova del reato di dichiarazione infedele, il giudice può fare legittimamente ricorso ai verbali di constatazione redatti dalla Guardia di Finanza ai fini della determinazione dell'ammontare dell'imposta evasa, nonchè ricorrere all'accertamento induttivo dell'imponibile quando le scritture contabili imposte dalla legge siano state irregolarmente tenute; Sezione 3, n. 5786/2007.

Al fine del perfezionamento del reato de quo, è richiesto soltanto che l'atto simulato di alienazione, o gli altri atti fraudolenti sui beni, siano idonei a impedire il soddisfacimento totale o parziale del fisco, sul rilievo appunto che la disposizione vigente non contiene alcun riferimento alle condizioni prima previste dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 97, comma 6, come modificato dalla L. n. 413 del 1991, art. 15, comma 4, (ovvero all'avvenuta effettuazione di accessi, ispezioni o verifiche, o alla preventiva notificazione, all'autore della condotta fraudolenta, di inviti, richieste o atti di accertamento (Cassazione Sezione 5, n. 7916/2007, che ha confermato l'indirizzo di Cassazione Sezione 3, n. 17071/2006, con la specificazione che, nella specie, l'accertamento della Guardia di finanza è stato notificato all'interessato.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 45954/2011)

 

Falsità ideologica e materiale nella dichiarazione fraudolenta

Integra il reato di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, comma 1 (dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture), e non già la diversa fattispecie di cui all'art. 3 (dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici), l’utilizzo, ai fini dell'indicazione di elementi passivi fittizi, di fatture false non solo sotto il profilo ideologico, in riferimento alle operazioni inesistenti ivi indicate, ma anche sotto il profilo materiale, perchè apparentemente emesse da ditta in realtà inesistente (sez. 3a, 9.2.2011 n. 9673). Gli elementi qualificanti la definizione di dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture sono da un lato l'inesistenza della operazione economica, sia essa oggettiva o soggettiva, totale o parziale, dall'altro la natura del documento che la certifica, che deve essere costituito da una fattura o altro documento avente “rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie. Sicchè è l'efficacia probatoria, in base alle norme tributarie, del documento utilizzato per la dichiarazione fraudolenta l'elemento essenziale che qualifica tale fattispecie criminosa e la distingue da quella di cui all'art. 3 del medesimo decreto legislativo della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. Nella struttura del reato cosi delineata non trova alcuna ragione di essere la distinzione tra falsità materiale e falsità ideologica derivante dagli artt. 476 e ss. c.p., che è finalizzata ad inquadrare le possibili ipotesi di falsificazione di atti da parte del pubblico ufficiale o del privato in apposite fattispecie criminose. A ben vedere le fatture o altri documenti per operazioni totalmente inesistenti di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, sia sotto il profilo oggettivo che soggettivo, nella maggior parte dei casi dovrebbero essere ricondotti alla nozione di falso materiale e non a quella di falso ideologico secondo la distinzione che emerge dai citati articoli del codice penale (la emissione di fatture per operazioni inesistenti non si distingue sul piano logico e fattuale dalla formazione da parte del pubblico ufficiale di un atto falso (art. 476 c.p.) o di una scrittura privata falsa da parte del privato (art. 485 c.p.). Per altro verso il falso materiale, con riferimento alla fattura o altra documentazione contabile, sostanzialmente non fa altro che integrare la doppia ipotesi della falsità cosiddetta ideologica, prevista dalla definizione di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 1, della inesistenza dell'operazione cui si riferisce la fattura e della inesistenza o diversità del soggetto al quale l'operazione viene riferita. In conclusione, la distinzione tra falsità ideologica e falsità materiale introduce in materia tributaria una distinzione destinata ad operare nel campo dei reati contro la fede pubblica, che non ha rilevanza ai fini della repressione delle violazioni fiscali, per le quali rileva invece il mezzo adoperato per commettere la frode ed il suo carattere più o meno subdolo, che incide sulla possibilità di un rapido e agevole accertamento. La ratio della fattispecie prevista dal D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, pertanto, deve ravvisarsi nel valore probatorio attribuito, in materia tributaria, alle fatture o agli altri documenti ad esse equiparati, in considerazione della apparente affidabilità della documentazione contabile corrispondente allo schema normativo, cui la legge collega determinate conseguenze in materia fiscale. E' la natura dello strumento usato per commettere la frode fiscale, in quanto idoneo a trarre più facilmente in inganno l'amministrazione finanziaria, oltre a quanto si preciserà in seguito, a determinare la distinzione tra detta ipotesi di reato e la frode fiscale commessa mediante altri artifici. Pertanto, ai fini della configurabilità della dichiarazione fraudolenta di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2, occorre che il documento utilizzato per la dichiarazione di elementi passivi fittizi corrisponda, sia pure apparentemente, ai requisiti precisati dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 21, comma 2, a proposito del contenuto della fattura, ovvero, se si tratta di altro documento contabile, sia equipollente, in relazione al suo contenuto, alla iattura secondo le norme tributarie, a nulla rilevando che detta fattura o documento siano frutto di falsità cosiddetta ideologica o materiale. Si deve, quindi, affermare che è la rispondenza allo schema legale, che caratterizza la fattura o altra documentazione ad essa equiparata dalla legge tributaria, che venga utilizzata a supporto della dichiarazione fraudolenta di elementi passivi fittizi, a qualificare la fattispecie di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 2. Fattispecie di dichiarazione fraudolenta che è considerata dal legislatore di più elevata pericolosità, proprio a causa del particolare valore probatorio, sul piano tributario, dello strumento documentale utilizzato per porla in essere, tanto che non si è ritenuto di fissare alcuna soglia di evasione per la sua configurabilità. Deve essere, inoltre, osservato che la “Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici”, di cui al D.Lgs. n. 74 del 2000, art. 3 ha quali elementi costitutivi “una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie” ed il fatto di avvalersi “di mezzi fraudolenti idonei a ostacolarne l'accertamento”, sicchè è evidente che trattasi di fattispecie, che prescinde dall'uso di false fatturazioni o documentazione equipollente, “fuori dei casi previsti dall'art. 2”, ed è configurabile esclusivamente nei confronti dei soggetti obbligati a tenere le scritture contabili. Al contrario, il reato di cui all'art. 2 può essere commesso da qualsiasi soggetto obbligato alle dichiarazioni dei redditi o IVA. Ai sensi del secondo comma dell'art. 2, infatti, il reato “si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti, sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria”. Pertanto, la fattispecie della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici di cui all'art. 3 del decreto legislativo è residuale rispetto a quella dell'uso di una falsa fatturazione o documentazione rilevante ai fini tributari ed è configurabile solo nei confronti di determinate categorie di contribuenti, oltre ad essere subordinata ad una soglia dell'imposta evasa e degli elementi attivi sottratti all'imposizione che ne determinano la configurabilità.

(Cassazione, sezione penale, sentenza n. 46785/2011)

 

15 giugno 2013

Danilo Sciuto