l’Agenzia delle Entrate sta emettendo avvisi di accertamento nei confronti di contribuenti che si sono avvalsi della definizione delle liti pendenti senza affrancare eventuali perdite pregresse. Riteniamo infondati tali accertamenti!
L’Agenzia delle entrate sta emettendo avvisi di accertamento nei confronti delle aziende che si sono avvalse della definizione delle liti pendenti senza “affrancare” eventuali perdite pregresse, da riportare ad esercizi successivi.
La possibilità di definizione delle controversie pendenti è stata prevista dall’art. 39, comma 12, del D.L. 98/2011 convertito nella Legge 111/2011.
Per la determinazione delle somme dovute e degli adempimenti necessari tale disposizione rimanda alla lettura dell’art. 16 della legge 27/12/2002 n. 289 (la precedente disposizione che trattava la stessa materia) che analiticamente ed esaustivamente dettaglia le definizioni, i termini per adempiere, gli importi dovuti e quant’altro necessario per il corretto adempimento: questa disposizione, “la legge”, nulla ha previsto in merito ad affrancamento di perdite da riportare.
Nè la prima legge sulla definizione delle liti pendenti (Legge 289/2002) nè la successiva disposizione (Legge 111/2011) intervenuta quindi 9 anni dopo, hanno previsto l’affrancamento delle perdite così come il loro eventuale divieto di compensazione (attenzione: UBI LEX VOLUIT DIXIT!).
Anzi, a conferma del fatto che non era intenzione del Legislatore inserire l’affrancamento delle perdite si evidenzia che l’estensore della Legge 111/2011 è puntualmente intervenuto, laddove voleva farlo, per apportare modifiche/novità dichiarando testualmente: (comma 2 dell’art. 39) “… A tale fine, si applicano le disposizioni del citato articolo 16 (della legge 289/2002), con le seguenti specificazioni:…” ed elenca una serie di sei novità rispetto alla precedente legge 289/2002; se il Legislatore avesse voluto introdurre l’affrancamento delle perdite od il loro divieto di compensazione lo avrebbe fatto in quella sede.
Poiché né la precedente Legge 289/2002 l’aveva previsto, nè la Legge 111/2011 ha introdotto tale novità, non può essere certamente l’Agenzia delle Entrate a “surrogarsi” nel ruolo del Legislatore!
L’affrancamento delle perdite nella definizione delle liti pendenti non è previsto da nessuna legge ma è stata l’Agenzia delle entrate a parlarne, la prima volta con circolare 12/E del 21/2/2003 (al punto 11.4.1) che inventa: “Specifici profili problematici presenta la determinazione del valore delle liti aventi ad oggetto la rettifica di perdite dichiarate ai fini delle imposte sui redditi…”(???).
L’agenzia riprende poi lo stesso discorso con successiva circolare 17/E del 21/3/2003: “I criteri illustrati nella circolare 12/E possono trovare applicazione in tutte le ipotesi in cui si vuole ottenere l’effetto di affrancare le perdite oggetto di controversia … il contribuente ha facoltà di affrancare le perdite…” (???). Qualora il contribuente proceda ad affrancare la perdita dichiarata, sostiene l’Agenzia, potrà computarla in diminuzione dai redditi degli anni successivi.
Poi ancora i discorso viene affrontato dalla circolare n. 22/E del 28/4/2003, al punto 12.8, per chiarire i meccanismi di calcolo degli importi che sarebbero da versare.
Da ultimo la circolare 48/E del 24/10/2011, al punto 3.2, entra ancora nel merito dell’affrancamento di perdite specificando quali calcoli occorre fare nei casi in cui il contribuente intenda definire la lite pendente avvalendosi dell’affrancamento delle perdite oppure no.
Che l’Italia sia in un Paese dove ormai capiti di tutto non è una novità, ma che l’Agenzia delle Entrate possa avanzare pretese erariali fondate solo ed esclusivamente da sue circolari interne, quindi atti di indirizzo interpretativo privi di ogni valore normativo, rappresenta un’invenzione o se si vuole un’“innovazione giuridica” che non può che apparire perlomeno singolare.
Solo in virtù di una (o più…) circolare ministeriale, atto sottordinato diretto agli organi e uffici periferici non vincolante per i soggetti estranei all’Amministrazione, l’Agenzia delle Entrate intende disconoscere il diritto del contribuente, sancito per legge, a compensare le perdite pregresse con i redditi maturati negli esercizi successivi.
La Legge 15.07.2011 n 111 (definizione liti fiscali pendenti) NULLA dispone in merito al mancato riconoscimento e/o affrancamento delle perdite pregresse. Inoltre, l’art 23 della COSTITUZIONE recita: ”Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.”
La pretesa tributaria dell’Agenzia delle Entrate fondata sul mancato affrancamento delle perdite non trova fondamento non solo nel D.L. 98/2011, convertito nella Legge n. 111 del 15.07.2011, sulla “DEFINIZIONE DELLE LITI PENDENTI” ma neppure nelle richiamate precedenti disposizioni sancite in materia dalla Legge 27.12.2002 n. 289.
Si tratta, dunque, di una vera e propria invenzione dell’Agenzia delle Entrate, non prevista da alcuna disposizione di Legge, in contrasto quindi con la stessa Costituzione!
Ad ulteriore conferma si evidenzia che anche nel provvedimento n. Prot. 2011/119854 del 13.09.2011 di approvazione del modello di domanda di definizione di lite fiscale pendente e delle relative istruzioninessun riferimento viene fatto al possibile affrancamento delle perdite pregresse o al loro divieto di compensazione futura, tanto è vero che la domanda di definizione delle liti fiscali non prevedel’indicazione dell’ammontare di eventuali perdite.
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E’ principio consolidato che le circolari ministeriali non costituiscono fonti di diritto e di obblighi: valgano per tutte le Sentenze della Corte di Cassazione n. 2133 del 14/2/2002 e la n. 23031 del 2/11/2007 a Sezioni Unite nella quale ultima vengono molto chiaramente enunciati i seguenti principi:
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le circolari emanate in materia tributaria non vincolano il contribuente;
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le circolari nemmeno vincolano gli uffici gerarchicamente sottordinati;
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la circolare non vincola addirittura la stessa autorità che l’ha emanata;
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le circolari non vincolano certamente il Giudice Tributario.
La circolare interpretativa esprime solamente una dottrina dell’Amministrazione, vale a dire l’opinione o l’indirizzo di una parte (anche se forte) del rapporto tributario.
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Lo afferma chiaramente anche il Consiglio di Stato:
“Le circolari sono atti diretti agli organi e uffici periferici ovvero sottordinati e che non hanno di per sé valore normativo o provvedimentale o comunque vincolante per i soggetti estranei all’Amministrazione. Per gli organi e uffici destinatari delle circolari, queste ultime sono vincolanti solo se legittime, di talché è doverosa, da parte degli stessi, la disapplicazione delle circolari che siano contra legem. Ne consegue che le circolari non rivestono una rilevanza determinante nella genesi dei provvedimenti che ne fanno applicazione, per cui i soggetti destinatari di questi ultimi non hanno alcun onere di impugnare la circolare, ma possono limitarsi a contestarne la legittimità al solo scopo di sostenere che gli atti applicativi sono illegittimi perché hanno applicato una circolare illegittima che si sarebbe invece dovuta disapplicare (Consiglio di Stato, sez. IV, 20 settembre 1994, n. 720)” (così testualmenteConsiglio di Stato, sez. IV, 16 ottobre 2000, n. 5506).
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Qualora il mancato affrancamento delle perdite in sede di definizione delle liti pendenti sia dovuto ad un involontario errore:
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in una ipotetica proposta di mediazione da inserire nel reclamo da presentarsi a seguito di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate il contribuente potrebbe proporre (se intende comunque evitare un lungo e dispendioso contenzioso) di applicare i calcoli proposti dalle circolari e versare l’imposta, senza aggravio di sanzioni e interessi.
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potrebbe difendersi anche evidenziando che l’agenzia delle entrate non solo fonda il suo avviso di accertamento applicando circolari e non leggi dello Stato, ma nemmeno applica il Provvedimento del (suo) Direttore, prot. 2011/119854, dove al punto 5.5 si dispone che in caso di errore scusabile commesso dal contribuente l’Agenzia comunica la differenza dovuta per la regolarizzazione. Se l’Ufficio vuole applicare la sua circolare allora dovrebbe ancora di più applicare anche il suo Provvedimento e applicare questa disposizione.
18 aprile 2013
Roberto Pasquini
Davide Pazzini
