Indagini del Fisco sui movimenti bancari e reati tributari

di Fabio Carrirolo

Pubblicato il 20 marzo 2013



in caso di omessa giustificazione dei movimenti bancari da parte del contribuente le presunzioni che valgono per il Fisco valgono anche in sede penale?

Aspetti generali

Come è ben noto a chi si occupi di cose tributarie, le vertenze sorte in ambito fiscale possono sfociare in procedimenti giudiziari penali, innescati da fatti che sostanzialmente coincidono con quelli che sono al centro dell’accertamento fiscale e dell’eventuale processo tributario.

In tale ipotesi, vige un principio di reciproca indifferenza e autonomia tra le due sfere – penale e tributaria -, che salvaguarda il funzionamento dei due «sistemi».

Quanto al regime probatorio particolarmente rigoroso che assiste l’ambito penale tributario, va segnalato che esso non ammette l’impiego del regime di presunzioni molto ampio che invece rende possibili e accompagna le attività istruttorie e le cognizioni del giudice in campo tributario «amministrativo».

La Cassazione ha recentemente affermato, nella pronuncia della sezione penale n. 37071 del 26.9.2012, che in materia di reati tributari (dichiarazione infedele) non possono in particolare essere accolte le presunzioni legali relative di cui all’art. 32, primo comma, n. 2), del D.P.R. n. 600/1973, in forza delle quali le movimentazioni – accreditamenti - sul conto corrente bancario del contribuente vengono assunte come ricavi, fatta salva l’eventuale prova contraria.

Spetta infatti al giudice penale, secondo la Cassazione, il compito di determinare l'ammontare dell'imposta evasa procedendo d'ufficio ai necessari accertamenti, eventualmente mediante il ricorso a presunzioni di fatto. Il giudice penale può tuttavia avvalersi, ai fini del suo autonomo convincimento, degli stessi elementi che determinano presunzioni secondo la normativa tributaria, a condizione che gli stessi siano assunti non con l'efficacia di certezza legale, ma come dati processuali oggetto di libera valutazione ai fini probatori.

 

Il caso esaminato dalla Corte

Il contenzioso di merito esaminato dalla Cassazione penale sortisce da una vicenda che era stata sottoposta al vaglio del Tribunale di Oristano e della Corte d’Appello di Cagliari, riguardante un caso di dichiarazione infedele (art. 4, D.Lgs. n. 74/2000) al di sopra delle soglie normativamente previste (elementi attivi di ammontare inferiore a quelli effettivi, con imposte evase superiori, per ciascun anno di contribuzione, alla soglia di euro 103.291,38 e ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione superiore al 10% dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione).

Il ricorso per cassazione del contribuente è stato dichiarato inammissibile, perché generico e manifestamente infondato.

Nel formulare la propria decisione, il collegio ha affermato che la presunzione di tipo tributario secondo la quale «tutti gli accrediti registrati sul conto corrente si considerano ricavi dell'azienda» non può essere semplicemente accolta in ambito penale (su tale punto la sentenza fa richiamo alla precedente Cass., sez. III, 6.2.2009, n. 5400).

L'autonomia del procedimento penale rispetto a quello tributario non esclude tuttavia che, «ai fini della formazione del proprio convincimento, il giudice penale possa avvalersi degli stessi elementi che determinano presunzioni secondo la disciplina tributaria, a condizione che gli stessi siano assunti non con l'efficacia di certezza legale, ma come dati processuali oggetto di libera valutazione ai fini probatori».

In sintesi, la presunzione legale tributaria viene «degradata» e messa da parte, a favore dell’accertamento compiuto dal giudice penale, in piena autonomia rispetto alle vicissitudini dell’accertamento e del processo tributario.

Nella fattispecie in esame, secondo quanto osserva la Corte, gli elementi indiziari tratti dalle movimentazioni sui due conti correnti intestati all’impresa hanno trovato oggettivo riscontro:

  • nella mancata annotazione in contabilità di numerose fatture attive e passive;

  • nel mancato rilascio di fatture a numerosi clienti;

  • nell'utilizzazione di due magazzini per la stoccaggio delle merci non dichiarati dall'imputato ai fini dello svolgimento dell'attività imprenditoriale.

Le motivazioni fornite dalla parte ricorrente per cassazione erano assolutamente generiche, limitandosi all’affermazione che non tutti i movimenti bancari potevano essere riferiti all'attività di impresa, dovendosi attribuire anche alle necessità familiari.

 

Le indagini finanziarie e le relative presunzioni

I controlli bancari e finanziari rappresentano una delle più incisive modalità d'indagine a disposizione degli uffici tributari e della Guardia di Finanza, e possono combinarsi con le modalità sintetiche di determinazione del reddito soprattutto laddove risulta difficile procedere a una ricostruzione fondata sui dati economici di un'attività «ufficiale».

Tale modalità istruttoria può essere adottata sia nelle operazioni propriamente definibili di polizia tributaria, sia in quelle di polizia giudiziaria, eseguite nell'ambito di istruttorie penali riguardanti varie ipotesi criminose.

In ambito fiscale, essi traggono tutta la propria forza dall'operare di presunzioni legali relative, e dunque dall'inversione dell'onere della prova, posto a carico dei soggetti controllati.

 

Il diritto di difesa: presunzioni e processo penale

Di fronte a una modalità istruttoria così incisiva, in grado di penetrare la «riservatezza» dei conti e dei rapporti finanziari e di attingere direttamente – al livello della manifestazione finanziaria – le informazioni da utilizzare in sede di accertamento, è lecito attendersi qualche problema relativamente alla compatibilità con il diritto di difesa costituzionalmente garantito, che nei rapporti tributari si traduce nella possibilità del contribuente di provare e controargomentare a proprio favore.

Con l'ordinanza 6.7.2000, n. 260, relativa al giudizio di legittimità costituzionale dell'art. 51, secondo comma, nn. 2) e 7), del D.P.R. n. 633/1972, la Corte Costituzionale ha affermato che – con riferimento alle disposizioni sui controlli bancari/finanziari - la censura di violazione dell'art. 24 della Costituzione non ha fondamento, poiché il controllato viene «tempestivamente informato» delle richieste di acquisizione della documentazione bancaria, e non gli è precluso il pieno esercizio, prima in sede amministrativa, e quindi in sede giudiziale, del proprio diritto di fornire riscontri probatori finalizzati a dimostrare l'irrilevanza fiscale delle movimentazioni esaminate (art. 51 c. 2 n. 2 D.P.R. n. 633/1972).

Inoltre, secondo le indicazioni fornite dalla Consulta, il valore presuntivo assegnato alle risultanze dei conti, con facoltà di prova contraria da parte del contribuente, «si fonda ragionevolmente sul carattere oggettivo di dette risultanze, relative a rapporti facenti capo al contribuente».

 

Di analogo tenore è l'ordinanza n. 33 del 26.2.2002, originata dai giudizi di legittimità costituzionale dell'art. 51, c. 2, n. 2, del D.P.R. n. 633/1972 e dell'art. 32, c. 1, n. 2, del D.P.R. n. 600/1973.

Pur ravvisando la totale correttezza procedurale della trasmissione degli atti del processo penale e del loro utilizzo in sede tributaria (questioni che erano emerse avanti il giudice di merito rimettente), era stata evidenziata «una inconciliabile antinomia fra il regime istruttorio-probatorio proprio del procedimento penale, nel cui ambito l'indagato ha il diritto di non rispondere, e dalla mancata partecipazione o dalla mancata risposta non possono derivare conseguenze negative per il medesimo indagato, e quello proprio della materia tributaria, in cui, a seguito della contestazione al contribuente delle risultanze bancarie e dell'invito a comparire per giustificarne la rispondenza alle scritture contabili, la mancata o insufficiente giustificazione comporta l'applicazione della “presunzione di ricavi”, e la inottemperanza all'invito a comparire e ad altre richieste degli uffici è punita con sanzione amministrativa».

Insomma, si lamentavano i danni derivanti dall'incompatibilità tra il diritto al silenzio dell'imputato nel procedimento penale e l'obbligo del contribuente di rispondere alle richieste dell'autorità fiscale, atteso che la riunione di ambedue le qualità in capo alla stessa persona avrebbe comportato comunque degli svantaggi.

L'accertamento tributario diviene poi rilevante anche in ambito processual-penalistico, come quando si debba applicare - per le sanzioni - il principio di specialità, oppure quando la legge dia rilevanza alla definizione del rapporto fiscale anche avanti il giudice penale, o quando quest'ultimo utilizzi le decisioni del giudice tributario o atti amministrativi extraprocessuali. Per simili motivi, il diritto di difesa era ritenuto compromesso in ambedue i processi, poiché la prova tributaria si identificherebbe - sostanzialmente - con l'esercizio del diritto di non rispondere dell'imputato-contribuente.

Ribadita la legittimità costituzionale delle presunzioni iuris tantum, la Consulta ha negato rilevanza, ai fini dell'ipotizzato contrasto con l'art. 24 della Costituzione, al possibile interesse del contribuente a non addurre giustificazioni eventualmente utili a contrastare le presunzioni medesime, a fronte del rischio di conseguenze negative in procedimenti penali a suo carico.

 

Gravità, precisione, concordanza

I tre requisiti civilistici delle presunzioni (gravità, precisione e concordanza), che vengono accolti anche in sede tributaria quale base del ragionamento inferenziale nelle attività di accertamento, sono stati esplicitati dalla giurisprudenza di legittimità; in particolare, può soccorrere ai fini della presente analisi la sentenza della Corte di Cassazione, Sez. Lavoro, 22.03.2001, n. 4168, nella quale è stato affermato che «in tema di presunzioni, il requisito della gravità si riferisce al grado di convincimento che le presunzioni sono idonee a produrre e a tal fine è sufficiente che l'esistenza del fatto ignoto sia desunta con ragionevole certezza, anche probabilistica; il requisito della precisione impone che i fatti noti, da cui muove il ragionamento probabilistico, ed il percorso che essi seguono non siano vaghi ma ben determinati nella loro realtà storica; con il requisito della concordanza si prescrive che la prova sia fondata su una pluralità di fatti noti convergenti nella dimostrazione del fatto ignoto; la scelta dei fatti noti che costituiscono la base della presunzione e il giudizio logico con cui si deduce l'esistenza del fatto ignoto sono riservati al giudice di merito e sottratti al controllo di legittimità in presenza di adeguata motivazione; diversamente, l'esistenza della base della presunzione e dei fatti noti, facendo parte della struttura normativa della presunzione, è sindacabile in cassazione».

Può pertanto affermarsi che l’accertamento «presuntivo» può avere quale proprio fondamento motivazionale un ragionamento inferenziale con caratteri di:

  • gravità (ovvero «ragionevole certezza, anche probabilistica»);

  • precisione (ovvero fondatezza e determinatezza dei fatti noti posti a base del ragionamento);

  • concordanza (ovvero «convergenza» di più fatti noti verso la dimostrazione del fatto ignoto).

Le presunzioni nelle indagini bancarie/finanziarie

La base normativa degli accertamenti bancari e finanziari si rinviene, per le imposte dirette, negli artt. 32, c. 1, n. 7 e 33, cc. 2, 3 e 6, del D.P.R. n. 600/1973, e per l’IVA, nell’art. 51, c. 2, n. 7 del D.P.R. n. 633/1972.

Le norme in rassegna operano in modo automatico, non richiedendo ulteriori elementi di riscontro per conferire validità al controllo, consentendo comunque al contribuente – anche attraverso il contraddittorio – di dimostrare l’irrilevanza fiscale delle movimentazioni riscontrate.

Tale forma di indagine - che è una delle più invasive per i contribuenti -, trae alimento dalla presenza di presunzioni legali relative (iuris tantum), e dunque dall’inversione dell’onere probatorio, posto a carico dei soggetti controllati.

In generale, tale modalità istruttoria è attivata, ove sia ritenuta proficua dagli organismi di controllo, in presenza di evasori totali o paratotali, ovvero di contabilità inattendibile e/o di gravi violazioni, omissioni o false indicazioni contabili, con scarsi elementi a disposizione per ricostruire attendibilmente l’imponibile fiscale; le indagini bancarie e finanziarie possono altresì risultare utili in presenza di operazioni inesistenti, ovvero di soggetti con capacità contributiva incoerente rispetto ai redditi dichiarati, o ancora se sussiste un significativo divario tra il volume d’affari dichiarato e quello emergente a seguito della ricostruzione analitico-induttiva del reddito.

Nel contesto delle innovazioni normative intervenute a partire dalla L. n. 311/2004, un imponente flusso di dati ha iniziato a fluire dalle banche, oltre che dalle Poste Italiane S.p.a., dagli intermediari finanziari e da altri soggetti con analoghe funzioni, per essere poi oggetto di inserimento ed archiviazione nel sistema informativo dell’anagrafe tributaria (SIAT).

La combinazione tra l’obbligo di trasmissione posto a carico delle banche (e degli altri soggetti menzionati) e l’istruttoria «elettronica» esperibile da uffici e G.d.F. attraverso la trasmissione delle richieste e la ricezione dei dati mediante la posta elettronica certificata, ha reso tecnicamente possibile l’identificazione immediata del «rapporto» instaurato dal contribuente interrogando l’anagrafe tributaria (nell’ambito della quale trova posto la c.d. anagrafe dei rapporti), e la rapida ricezione dei dati sulle operazioni dallo stesso poste in essere.

Le indagini finanziarie si inseriscono, secondo lo schema di funzionamento dell’art. 32 del D.P.R. n. 600/1973 e dell’art. 51 del D.P.R. n. 633/1972, in un contesto di presunzioni legali relative, suscettibili di prova contraria da parte del contribuente in sede di controllo e accertamento (prova che può essere prodotta e valorizzata sia in sede di contraddittorio nell’ambito della verifica, sia successivamente, avanti l’ufficio accertatore).

Secondo la circolare n. 1/2008 della G.d.F., tuttavia, la concreta operatività delle presunzioni risulta subordinata alla sussistenza dei seguenti presupposti:

  • attivazione ed esecuzione delle indagini secondo la procedura «codificata» nelle norme e nella prassi;

  • dimostrazione che, sia ai fini delle imposte sui redditi sia dell’IVA, si è tenuto conto dei dati risultanti dalla documentazione finanziaria e bancaria o dell’irrilevanza degli stessi, ovvero (soltanto per i prelevamenti non risultanti dalle scritture contabili), indicazione espressa del beneficiario della movimentazione.

Il contribuente può essere invitato dagli organismi verificatori affinché, di persona o a mezzo di rappresentante, possa far valere le proprie ragioni (contraddittorio); le richieste fatte e le risposte ricevute devono risultare da un verbale sottoscritto o che riporti il motivo della mancata sottoscrizione, del quale il contribuente ha diritto di ricevere una copia. La mancanza di tale passaggio non degrada tuttavia la presunzione legale prevista dalla norma a presunzione semplice; il contribuente non è tuttavia leso in un proprio diritto, giacché le spiegazioni utili a consentire la definizione della sua posizione potranno essere fornite più avanti, nel corso del procedimento amministrativo di accertamento o avanti il giudice tributario.

 

Gli indizi di rilevanza penale

Allorquando la violazione tributaria sia suscettibile di dar luogo a un’ipotesi di reato, sia «speciale» - ossia previsto dal D.Lgs. n. 74/2000 -, sia «comune», sorge per il personale civile e militare addetto ai controlli l’obbligo di inoltrare notizia di reato all’A.G.

L’«indizio di reato», al cui apparire gli organismi di controllo dovrebbero procedere, ha chiaramente poco a che fare con le presunzioni tipiche del contesto tributario amministrativo, in primissimo luogo per l’ambito squisitamente penalprocessuale nel quale vengono a esistenza (caratterizzato dalla previsione di garanzie particolarmente intense a favore dell’imputato, da un peculiare regime delle prove, etc.). È inoltre opportuno evidenziare che il «reato fiscale» è configurato in modo tale da recare sempre un quid pluris di complicazione e di «specialità» rispetto alle ipotesi di violazione amministrativa (ciò che, in attuazione del principio di specialità, comporta pressoché sempre la prevalenza della disposizione penale).

In tale prospettiva l’indizio penale (che deve essere comunque sorretto da gravità, precisione e concordanza, ex art. 192, c.p.c.) «pesa» più della presunzione fiscale.

 

Il principio del doppio binario

Il D.Lgs. 10.03.2000, n. 74, ha confermato il principio della piena e reciproca autonomia tra il procedimento penale, da un lato, e il processo tributario e il procedimento amministrativo di accertamento, dall'altro, escludendo qualsiasi rapporto di pregiudizialità.

Ciò vale ad affermare, secondo la circolare ministeriale 04.08.2000, n. 154/E/2000/144444, che l'attività di accertamento degli uffici e i processi in seno alle commissioni tributarie proseguono il loro cammino anche nelle ipotesi in cui sia in corso un procedimento penale avente a oggetto i medesimi fatti.

Il regime del «doppio binario» presenta il duplice vantaggio di evitare un'eccessiva dilatazione dei tempi delle decisioni e di rispettare le differenze, sul piano probatorio, tra l'ambito penale e quello amministrativo (tributario).

Per quanto attiene ai possibili riflessi «esterni» delle decisioni del giudice penale, risultano applicabili le disposizioni ordinarie relative all'efficacia del giudicato penale e, in particolare, l'art. 654 c.p.p..

In base a tale norma, se i fatti materiali posti alla base della pretesa tributaria sono stati ritenuti rilevanti ai fini della sua decisione dal giudice penale e sempre che l'accertamento dei fatti operato dallo stesso giudice penale non si ponga in contrasto con le norme sulla prova tributaria1, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione ha efficacia di giudicato nei confronti dell'imputato e della parte civile.

Secondo le precisazioni fornite dalla prassi interpretativa ufficiale, in presenza delle condizioni richieste dalla norma (mancanza di vincoli probatori) il giudicato penale nei confronti del contribuente-imputato farebbe sempre stato, anche quando l’amministrazione non avesse partecipato al processo penale.

Nei confronti dell'Erario, però, il giudicato penale fa stato solamente se questo si è costituito parte civile.

Se il contribuente con il quale si è instaurata la lite fiscale è un soggetto diverso da quello imputato nel processo penale (ciò che potrebbe accadere, ad esempio, in presenza di una società e della persona fisica amministratrice di questa), il giudicato penale non fa stato nei confronti del contribuente.

La norma non dice nulla riguardo alla possibilità per il giudice del processo tributario di qualificare autonomamente i fatti materiali accertati nel processo penale2; tuttavia, sulla base delle conclusioni raggiunte in sede giurisprudenziale e della lettura contestuale delle norme, sembra possibile affermare che tali fatti possano transitare nel processo tributario solamente a seguito di un’autonoma valutazione, salvo che le limitazioni probatorie non incidano proprio sulla conoscenza dei fatti esaminati.

 

Considerazioni di sintesi

Le elaborazioni e le ricostruzioni fin qui proposte, viste alla luce della recente sentenza della Cassazione penale, consentono di comprendere che la complessiva vicenda tributaria (che comprende la formazione dell’atto di accertamento poi notificato al contribuente e lo svolgimento del contenzioso sul medesimo atto) procede in base a principi e regole del tutto differenti rispetto alla vicenda tributaria penale, la quale occupa - per così dire - un ramo specialistico del diritto penale.

Il principio del libero convincimento del giudice (penale) trova espressione in particolare nell’art. 192 del codice di procedura penale (Valutazione della prova):

1. Il giudice valuta la prova dando conto nella motivazione dei risultati acquisiti e dei criteri adottati.

2. L'esistenza di un fatto non può essere desunta da indizi a meno che questi siano gravi, precisi e concordanti.

3 e 4 (omissis).

Il successivo art. 193 (Limiti di prova stabiliti dalle leggi civili) dispone che «nel processo penale non si osservano i limiti di prova stabiliti dalle leggi civili, eccettuati quelli che riguardano lo stato di famiglia e di cittadinanza».

Nell’ambito del processo tributario, le commissioni tributarie giudicano utilizzando sostanzialmente, quali fonti di prova, gli elementi acquisiti dall’amministrazione finanziaria e quelli forniti dai contribuenti nei loro ricorsi e nelle loro controdeduzioni.

A norma dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, le medesime commissioni non possono invece utilizzare né il giuramento, né la prova testimoniale.

Si coglie quindi con immediatezza che il giudizio penale è contemporaneamente più ampio è più ristretto, quanto al regime delle prove ammissibili, rispetto a quello tributario: nel primo infatti possono essere validamente impiegati sia il giuramento che la prova testimoniale, mentre – rispetto al secondo – non possono assolutamente essere utilizzate le prove per presunzioni. Possono esser fatti valere invece gli indizi, purché gravi, precisi e concordanti.

Evidentemente, il concetto di gravità, quello di precisione e quello di concordanza potrebbero assumere in tale sede un significato diverso rispetto a quello «comune» (processualcivilistico / tributario).

È opportuno segnalare a questo punto che le presunzioni che la Cassazione non accoglie nella sentenza sopra esaminata, o meglio, che la Corte ritiene utilizzabili ma solamente come elementi indiziari («come dati processuali oggetto di libera valutazione ai fini probatori»), non sono le presunzioni semplici poste a base degli accertamenti di tipo induttivo, bensì le presunzioni legali relative normativamente previste per gli accertamenti «bancari», in forza delle quali, facendo salva l’eventuale prova contraria (giustificazione) del contribuente, i versamenti in un conto corrente sono ritenuti ricavi o compensi.

È pertanto affermata una portata forte, rigorosa e limitata del principio dell’autonomia del giudizio penale e di quello della libera valutazione delle prove da parte del giudice, il quale non può semplicemente «recepire» nella sua sentenza le risultanze del processo tributario (ovvero del procedimento amministrativo di accertamento), ma deve vagliarle utilizzando i criteri ermeneutici e logici tipici del procedimento penale.

 

20 marzo 2013

Fabio Carrirolo

1 Si rammenta che, ai sensi dell’art. 7, c. 4, del D.Lgs. 31.12.1992, 546, il processo tributario non ammette il giuramento e la prova testimoniale.

2 Cfr. sul punto la circolare ministeriale n. 154/E del 4.8.2000 (par. 5.2).