Accertamento sintetico: una presunzione semplice?

di Roberta De Marchi

Pubblicato il 1 febbraio 2013



con l'approvazione del nuovo redditometro, si è accesa l'attenzione sulla giurisprudenza di Cassazione sulle presunzioni da redditometro e accertamento sintetico

Con la sentenza n. 23554 del 20 dicembre 2012 (ud. 10 luglio 2012) la Corte di Cassazione, nell’ambito di un processo dove era in discussione la legittimità dell’accertamento sintetico in presenza di regolare "concordato di massa", di cui all’art. 3, del D.L. n. 564 del 1994, convertito in L. n. 656 del 1994, ha ritenuto il calcolo sintetico una mera presunzione semplice.

 

Il passaggio significativo della pronuncia della Corte

Innanzitutto, rileva la Corte, l’art. 38, del D.P.R. n. 600/73 “si limita a porre una presunzione semplice e non a delimitare l'ambito oggettivo dell'accertamento sintetico”. D'altra parte, prosegue la sentenza, “proprio l'accertamento sintetico disciplinato dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, già nella formulazione anteriore a quella successivamente modificata dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, convertito in L. n. 122 del 2010, tende a determinare, attraverso l'utilizzo di presunzioni semplici, il reddito complessivo presunto del contribuente mediante i c.d. elementi indicativi di capacità contributiva stabiliti dai decreti ministeriali con periodicità biennale”.

 

Brevi riflessioni

Nel vigore del vecchio strumento, abbiamo sempre sostenuto che il redditometro dia luogo ad una presunzione “legale” ai sensi dell'art. 2729 del codice civile, poichè è lo stesso dettato normativo che impone di ritenere come diretta conseguenza di determinati fatti noti (la disponibilità di beni o servizi) il fatto ignoto (capacità contributiva).

Il giudice tributario, quindi, una volta constatata la sussistenza degli specifici "elementi indicatori di capacità contributiva" accertati dall'ufficio, non ha il potere di negare a tali "elementi" la capacità presuntiva "contributiva" che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, dovendo solo limitarsi a valutare la prova che il contribuente offre in ordine alla provenienza non reddituale1.

L'accertamento sintetico, nella vecchia formulazione, trae fondamento nell’art. 38, c. 4, del D.P.R. n. 600/1973, che consente all’ufficio finanziario, in base ad elementi e circostanze di fatto certi ed indipendentemente da una previa rettifica analitica, di determinare il reddito complessivo netto delle persone fisiche, tutte le volte che tale reddito accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato e tale situazione permane per due o più periodi d'imposta.

La presunzione legale genera, peraltro, l'inversione dell'onere della prova, trasferendo sul contribuente l'impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà, ovvero a darne una diversa valutazione.

Il contribuente ha facoltà di dimostrare (comma 6 del citato articolo 38), anche prima della notificazione dell'accertamento, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta: ovviamente l'entità di tali redditi e la durata del loro possesso devono risultare da idonea documentazione.

La prova contraria, nei casi in cui l'amministrazione finanziaria proceda all'accertamento dei redditi del contribuente in base alla presunzione secondo cui l'acquisto di beni di ingente valore (come nel caso di specie) è indizio del possesso di un reddito adeguato a sorreggere l'acquisto stesso, rimane a carico del contribuente.

In tema di accertamento sintetico è sufficiente che vi siano elementi e circostanze di fatto certi che, provando un determinato ammontare di spesa, presuppongono la disponibilità di un corrispondente reddito globale, senza la necessità di conoscere i cespiti certi dai quali il reddito stesso possa derivare, restando a carico del contribuente l'onere di provare l'inesistenza della capacità reddituale. Il possesso di alcuni beni (auto, immobile, mutuo, premio annuo di assicurazione) che costituisca elemento di fatto e circostanza certa, vale a giustificare il ricorso all'accertamento sintetico ex art. 38, D.P.R. n. 600/1973 da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Il thema decidendum rimane perciò circoscritto alla questione della sufficienza della prova, che il contribuente deve offrire, sul fatto che l'elemento posto dagli organi di controllo, a base della presunzione di reddito, non è invece indice di capacità contributiva (i.e. che il denaro utilizzato per l’acquisto sia di un terzo soggetto; ma occorre, in questo caso, che il contribuente dia contezza della tracciabilità del denaro, non bastando la sola affermazione che l’incremento patrimoniale è frutto di un prestito o di un regalo).

Per la Corte (sentenza n.19403/2005) il ricorso al redditometro esonera l'Amministrazione da qualunque ulteriore prova e le consente di emettere un valido avviso di accertamento ricorrendo ad un mero calcolo matematico; resta onere del contribuente fornire in sede giudiziaria la prova contraria a quanto dedotto attraverso il "redditometro". La sentenza richiama la costante giurisprudenza della Corte (ex plurimis: Cass. n. 12842/1995; n. 15045/2000;n.5794/2001; n. 8372/2001; n. 11607/2001; n. 11611/2001; n. 12731/2002; n. 10350/2003; n. 14161/2003 ) che ritiene legittima la rettifica con metodo sintetico del reddito complessivo delle persone fisiche.“Se è vero infatti che nel caso di assolvimento dell'onere probatorio da parte del contribuente l'Amministrazione vede cadere le presunzioni poste a fondamento degli accertamenti, è vero anche che la prova dei fatti addotti a sostegno della pretesa tributaria non è elemento costitutivo dell'avviso stesso, in quanto deve essere fornita solo in un momento successivo, in sede processuale, a fronte delle deduzioni del contribuente (Cass. n.8685/1993); dunque, tale prova non incide sulla validità dell'avviso, ma eventualmente soltanto sulla fondatezza della pretesa. Nel caso in esame, tuttavia, non risulta si sia mai discusso dell'addotta regolarità della contabilità d'impresa dei contribuenti, sicché la relativa eccezione, se formulata, è sicuramente nuova, così come affermato dalla Commissione regionale, e quindi inidonea a supportare l'onere probatorio posto a carico degli stessi”.

Successivamente, la Suprema Corte, con la sentenza n. 25386/2007, ha ritenuto che gli accertamenti effettuati mediante redditometro si sottraggono all’obbligo di motivazione ex art. 3, c. 2, della L. 7 agosto 1990, n. 241, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria è esonerata da qualunque prova ulteriore rispetto ai fatti indicativi di capacità contributiva individuati dal redditometro e posti a base della pretesa fiscale (nel caso di specie: possesso di automobili), gravando sul contribuente l’onere di dimostrare che il reddito presupposto sulla base del redditometro non esiste o esiste in misura inferiore. La sentenza si innesta all’interno di quel filone giurisprudenziale della Cassazione secondo cui la semplice esistenza degli “indizi” codificati nei così detti “redditometri” legittima l’accertamento dell’ufficio e determina il trasferimento dell’onere della prova in carico al contribuente (cfr., ex pluribus, la sentenza della Cassazione n. 20519 del 22 settembre 2006).

Nell’ambito dell’onere della prova su accertamenti sintetici, con sentenza n. 6813 del 20 marzo 2009 (ud. dell’11 febbraio 2009) la Corte di Cassazione, in pratica, ha pure limitato il contribuente nel fornire proprio la prova contraria all’ufficio.

Anche di recente, con ordinanza n. 21661 del 22 ottobre 2010 (ud. del 26 maggio 2010) la Corte di Cassazione (proprio per una ipotesi reperimento di fondi dal nucleo familiari) ha attribuito al contribuente l’onere di contestare il possesso degli indicatori di capacità di spesa, di provare, con idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta.

Ricordiamo, ancora, che con Ordinanza n. 19637 del 16 settembre 2010 (ud. del 26 giugno 2010) la Corte di Cassazione, nell’esaminare ancora una volta la problematica della prova contraria nell’ambito dell’accertamento sintetico, ha ribadito la propria posizione, gravando il contribuente dell’onere della prova contraria. Costituisce, infatti, principio consolidato “ quello secondo il quale, in materia di accertamento dell’imposta sui redditi ed al fine della determinazione sintetica del reddito annuale complessivo, secondo la previsione del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38 la sottoscrizione di un atto pubblico (nella specie: una compravendita) contenente la dichiarazione di pagamento di una somma di denaro da parte del contribuente può costituire elemento sulla cui base determinare induttivamente il reddito posseduto, in base all’applicazione di presunzioni semplici, che l’ufficio finanziario è legittimato ad applicare per l’accertamento sintetico, risalendo dal fatto noto a quello ignoto, restando poi sempre consentita, a carico del contribuente, la prova contraria in ordine al fatto che manca del tutto una disponibilità patrimoniale, essendo questa meramente apparente, per avere l’atto stipulato, in ragione della sua natura simulata, una causa gratuita anzichè quella onerosa apparente (Cass. nn. 86658/2002, 5991/200623252/2006)”.Nella fattispecie, il giudice a quo, ha escluso che la contribuente abbia fornito la prova contraria.

E con ordinanza n. 14896 del 5 settembre 2012 (ud. 5 luglio 2012) la Corte di Cassazione ha assegnato al contribuente l’onere di smentire le risultanze dell’accertamento sintetico. Per la Corte, “in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il metodo disciplinato dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, - come via via modificato - consente, a fronte di circostanze ed elementi certi, che evidenzino un reddito complessivo superiore a quello dichiarato o ricostruibile su base analitica, la determinazione del maggior imponibile in modo sintetico, in relazione al contenuto induttivo di tali circostanze ed elementi. Pertanto, la norma esige dati certi con riguardo alla esistenza del maggiore reddito imponibile e, in presenza di dati siffatti, richiede la individuazione dell'entità del reddito stesso con parametri indiziari, in via di deduzione logica del fatto taciuto dal dichiarante da quello noto, secondo i comuni canoni di regolarità causale. Ne consegue che, in presenza di dati certi ed incontestati, non è consentito pretendere una motivazione specifica dei criteri in concreto adottati per pervenire alle poste di reddito fissate in via sintetica nel cosiddetto redditometro, in quanto esse, proprio per fondarsi su parametri fissati in via generale, si sottraggono all'obbligo di motivazione, secondo il principio stabilito dalla L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, comma 2, (Cfr. anche Cass. Sentenze n. 327 del 11/01/2006, n. 10350 del 2003)”.

 

Note conclusive

Che gli elementi induttivi, sia nel vecchio che nel nuovo redditometro, vadano confrontati con la reale situazione del contribuente, attraverso il necessario contraddittorio, non c’è dubbio.

E’ indubbio, peraltro, che occorre verificare se la Cassazione, con la sentenza che si annota, abbia effettivamente cambiato strada, e questo anche in ragione del nuovo strumento che sta decollando, che vede il contraddittorio come strumento di personalizzazione del reddito.

Ovvero se attraverso il contraddittorio, obbligatorio nel nuovo strumento, la presunzione acquisti valore legale.

 

1 febbraio 2013

Roberta De Marchi

1 Cfr. sentenza Cass. n. 22936 del 17 ottobre 2007 (dep. il 30 ottobre 2007).