Le presunzioni sui prelievi dal conto corrente sono retroattive

Con la sentenza n. 14026 del 3 agosto 2012 (ud. 4 aprile 2012) la Corte di Cassazione è tornata ad affrontare l’argomento indagini finanziarie, soffermandosi, fra l’altro, sulle modifiche introdotte dalla legge n.311 del 2004, confermandone la retroattività, sia sul versante delle operazioni fuori conto che dei compensi.

La doglianza del contribuente

Il contribuente denuncia l’illegittima applicazione retroattiva del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, c. 1, n. 2, come modificato dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, c. 402, lett. a n. 1 (in vigore dallo 01.01.2005), con conseguente violazione delle norme di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, c. 1, n. 2, alla L. n. 212 del 2000, art. 3, c. 1 e art. 10, cc. 1 e 2, ed agli artt. 3, 24 e 53 Cost., non avendo considerato i Giudici di appello che la norma innovativa che consentiva di recuperare a “reddito” imponibile i prelevamenti risultanti dalle “operazioni e rapporti” intrattenuti dal cliente (nella specie con la banca), doveva ritenersi norma avente carattere meramente procedimentale e come tale doveva ritenersi immediatamente applicabile agli accertamenti eseguiti successivamente alla entrata in vigore della legge finanziaria 2005, anche se aventi ad oggetto periodi di imposta anteriori a tale data.

La sentenza

Per la Corte il motivo è infondato atteso che alle modifiche normative apportate dalla Legge Finanziaria del 2005 deve riconoscersi, “da un lato, funzione esplicativa del maggiore imponibile che è oggetto della presunzione speciale prevista dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, comma 1, n. 2 dall’altro funzione ampliativi dei poteri di indagine della Amministrazione finanziaria”.

L’originaria previsione normativa secondo cui sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti i singoli dati ed elementi risultanti anche dalle “operazioni annotate nei conti” – ove non sia dimostrato che gli stessi siano stati considerati nel reddito imponibile ovvero non debbano essere ritenuti soggetti a tassazione – nonchè “sono posti come ricavi” i prelevamenti annotati negli stessi conti e non risultati dalle scritture contabili ove il contribuente non ne indichi i beneficiari, sostituita dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311, art. 1, c. 402, lett. a, n. 1 (Legge Finanziaria 2005) secondo cui, “in difetto di prova contraria fornita dal contribuente, sono posti a base delle rettifiche e degli accertamenti non solo i dati risultanti dai conti bancari ma anche quelli relativi agli altri ‘rapporti ed operazioni’ bancarie, nonchè vengono recuperati ad imponibile come ‘ricavi o compensi’ i prelevamenti e gli importi riscossi ‘nell’ambito dei predetti rapporti od operazioni’ (relativamente ai quali non sia stato indicato il soggetto beneficiario e non vi sia riscontro nelle scritture contabili), è stata infatti costantemente interpretata dalla giurisprudenza di questa Corte nel senso che la indicazione dei ‘compensi’ accanto alla originaria indicazione dei ‘ricavi’, non assumesse carattere innovativo quanto all’oggetto della prova presuntiva legale, limitandosi soltanto a chiarire, rendendola esplicita, la portata precettiva implicita della originaria norma”.

Ed infatti, un’interpretazione logico-sistematica della norma in questione – collocata nel TU D.P.R. n. 600 del 1973 – conforme ai principi costituzionali di eguaglianza di trattamento e capacità contributiva (artt. 3 e 53 Cost.), “non può che ritenere estesa la presunzione legale a tutti i soggetti percettori di redditi imponibili, senza porre, in particolare, distinzioni tra le categorie reddituali relative alle attività soggette ad obblighi di tenuta delle scritture contabili, distinzione difficilmente giustificabile su di un piano di ragionevolezza della norma (e che potrebbe anzi legittimare fondati sospetti di incostituzionalità alla stregua dei parametri sopra indicati) avuto riguardo al medesimo trattamento che viene normativamente riservato a tali categorie reddituali nella fase dell’accertamento tributario dagli D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e segg.”.

Ne consegue – per la Corte – “che la presunzione legale doveva ritenersi applicabile, fin dall’origine, a tutti i redditi derivanti non soltanto dall’esercizio della impresa (i prelevamenti vengono imputati a ‘ricavi’) ma anche da lavoro autonomo – arti o professioni – (i prelevamenti vengono imputati a ‘compensi’)”, così che la modifica introdotta dalla L. n. 311 del 2004, art. 1, c. 402 “si è limitata a chiarire in modo espresso tale interpretazione secondo la quale, già in precedenza, alla espressione ‘ricavi’ doveva essere attribuita valenza onnicomprensiva di qualsiasi incremento reddituale, senza distinzione tra le differenti voci di reddito (cfr. Corte cass. 5 sez. 29.3.2002 n. 4601; id. 5 sez. 12.5.2008 n. 11750; id. 5 sez. 27.6.2011 n. 14041)”.

Quanto all’altro rilievo mosso dal ricorrente, secondo cui le modifiche della L. n. 311 del 2004 avrebbero immutato gli elementi del rapporto sostanziale tra contribuente e Fisco, sicchè l’applicazione della norma ai rapporti pendenti determinava un insanabile pregiudizio al principio di certezza dei rapporti giuridici ed al legittimo affidamento del contribuente, oltre che un impedimento all’esercizio del diritto di difesa, lo stesso appare manifestamente infondato. Infatti, con la stessa novella legislativa (L. n. 311 del 2004), vengono ad essere implementati i poteri di indagine degli Uffici finanziari, che risultano estesi a tutti i rapporti ed operazioni e, quindi, non più limitati soltanto al riscontro dei dati rilevati dalle operazioni annotate nei conti.

L’Amministrazione finanziaria può dunque utilizzare ai fini della presunzione legale di maggiori “ricavi e compensi” anche i dati risultanti dalle “operazioni fuori conto” (bonifici, ed altri servizi che non presuppongono necessariamente un rapporto di conto corrente di corrispondenza).

Rileva, pertanto, il Collegio che “la indicata modifica normativa, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, non investe – modificando retroattivamente gli effetti già prodotti – il momento genetico, nè il momento funzionale dei rapporti tributari già insorti in data anteriore la entrata in vigore della legge. Le nuove norme, infatti, non incidono sul rapporto di diritto sostanziale, in quanto non individuano nuove componenti positive di reddito assoggettabili ad imposta, precedentemente esenti, nè modificano le precedenti aliquote d’imposta, ne ancora immutano gli elementi costitutivi del presupposto d’imposta, nè intervengono a sanzionare condotte precedentemente lecite, limitandosi soltanto ad ampliare la portata applicativa della prova presuntiva legale (non solo le movimentazioni emergenti dai ‘conti bancari’ ma qualsiasi variazione della situazione economico-patrimoniale ‘derivante da rapporti od operazioni bancarie’, non giustificata dal contribuente, può integrare il fatto noto – conseguimento di ricavi o corrispettivi – dal quale trarre come conseguenza il fatto ignorato – maggiore reddito prodotto da recuperare ad imponibile)”.

La doglianza dell’asserita violazione del principio di collaborazione e buona fede nei rapporti tra Fisco non trova accoglimento, bene potendo continuare a realizzarsi tale collaborazione – anche in seguito alla modifica normativa – in ordine ai dati ed elementi desunti da rapporti ed operazioni diversi da quelli risultanti dai conti bancari. “Nè tanto meno è dato ravvisare, a causa della estensione della prova presuntiva legale, una lesione del legittimo affidamento del contribuente, atteso che l’affidamento tutelabile non può essere certamente quello che viene riposto dai contribuenti nella eventuale insufficienza normativa od incapacità della Amministrazione finanziaria a contrastare la evasione. Neppure viene in questione una ingiustificata compressione del diritto di difesa (art. 24 Cost.), atteso che la modifica della norma sulla prova non viene a trasformare la originaria presunzione legale ‘iuris tantum’, suscettibile di prova contraria (anche attraverso presunzioni semplici: Corte cass. 5 sez. 30.11.2011 n. 25502), in presunzione legale assoluta (‘iuris et de jure’): solo in tal caso, infatti, sarebbe rimasto impedito al contribuente -in violazione del principio di capacità contributiva e di applicazione del giusto tributo – l’esercizio del proprio diritto di difesa fornendo idonee giustificazioni sulla provenienza e destinazione dei movimenti rilevati sui conti e riscontrati a seguito della verifica delle altre operazioni e rapporti intrattenuti con le banca”.

Del pari manifestamente infondate sono le questioni di legittimità costituzionale della norma (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, c. 1, n. 2 prospettate dal ricorrente con riferimento ai parametri della eguaglianza e ragionevolezza (art. 3 Cost.), dell’effettività del diritto di difesa e della capacità contributiva (artt. 24 e 53 Cost.).

“In relazione alla prima questione, è infatti sufficiente rilevare che proprio la differente situazione di chi intrattiene rapporti con banche ed istituti di credito, rispetto a chi tali rapporti non intrattiene, giustifica la applicazione della presunzione legale prevista solo per i primi, in quanto risulta evidente come proprio il dato emergente dai conti bancari consente di applicare lo schema logico di inferenza dal fatto noto al fatto ignorato exart. 2727 c.c..

Quanto alla seconda questione, occorre rilevare che la difficoltà pratica connessa al reperimento delle prove giustificative dei prelievi ed alla indicazione dei beneficiari delle somme deve ricollegarsi all’onere di diligenza che si impone a ciascun contribuente tenuto a conservare la documentazione giustificativa dei redditi prodotti e delle spese sostenute (almeno per quanto attiene gli importi di maggiore consistenza in modo da consentire di verificare la sostanziale plausibilità delle movimentazioni rilevate dai conti e dalle altre orazioni bancarie con l’importo dei redditi dichiararti) fino al termine di decadenza previsto per l’accertamento da parte degli Uffici finanziari: è appena il caso di rilevare, infatti, come il contribuente sarebbe andato incontro alle medesime difficoltà pratiche anche nel caso in cui l’accertamento del maggior reddito imponibile fosse seguito a prove (come ad esempio la presunzione semplice) diverse dalla presunzione legale”.

Breve nota

Per la Corte, ab origine, la presunzione legale relativa ai ricavi è applicabile ai redditi di lavoro autonomo. La stessa Corte esclude, altresì, che l’ampliamento della prova presuntiva anche alle “operazioni fuori conto” sia intervenuta ad incidere sul fatto genetico del rapporto di diritto sostanziale (e cioè modificando il fatto generatore della ricchezza considerato dalla norma impositiva: presupposto impositivo) ovvero sulla effettività dell’esercizio del diritto di difesa del contribuente.

Ricordiamo che con sentenza n. 802 del 14 gennaio 2011 (ud. del 9 dicembre 2010) la Corte di Cassazione aveva già ribadito che la locuzione “ricavi”, utilizzata dal legislatore antecedentemente alle modifiche normative apportate dalla legge n. 311 del 2004, ricomprende anche i “compensi“, così che la norma si applicava già, oltre che ai titolati di reddito d’impresa, anche a quelli di lavoro autonomo. La norma novellata consente, infatti, agli Uffici finanziari di applicare la presunzione in parola anche nei confronti dei professionisti, fatta salva la possibilità per il contribuente di provare che determinati accrediti non costituiscono proventi della propria attività. “Ed invero, anche con riferimento al testo del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32, antecedente l’entrata in vigore della novella del 2004 (temporalmente applicabile alla fattispecie in esame), è del tutto pacifico nella giurisprudenza di questa Corte che la norma in questione, e la presunzione in essa contenuta, seppure letteralmente riferibile ai soli ‘ricavi’, sia da intendersi applicabile anche al reddito da lavoro autonomo, e non solo al reddito di impresa (Cass. nn. 4601/02, 430/08, 11750/08)”.

7 novembre 2012

Gianfranco Antico