Accertamento nullo se non è allegato il P.V.C.

di Alessandro Borgoglio

Pubblicato il 18 ottobre 2012

una recentissima ed importante sentenza di Cassazione (15 ottobre u.s.) non lascia adito a dubbi circa la necessità di allegazione all’avviso di accertamento dell’atto presupposto; in altre parole è nullo l'avviso di accertamento a cui non vengono allegati i relativi P.V.C. e qualche contribuente potrebbe approffittarne e riuscire così a vincere il contenzioso...

Con la pronuncia in commento, la Cassazione è tornata ad occuparsi della questione dell’obbligo di allegazione dei processi verbali di constatazione agli atti impositivi conclusivi del procedimento di accertamento fiscale.

La posizione assunta dai Supremi Giudici appare piuttosto netta, atteso che sembrerebbe non lasciare adito a dubbi circa la necessità di allegazione all’avviso di accertamento dell’atto presupposto, anche se nel primo sono stati riportati gli elementi essenziali del secondo.

Prima di esaminare l’interessante pronunciamento odierno, è appena il caso di delinearne brevemente il contesto normativo di riferimento.

 

Dalle leggi d’imposta allo Statuto del contribuente

Il punto di partenza per la rassegna normativa de qua è certamente rappresentato dall’articolo 42, comma 2, ultimo periodo, del DPR 600/1973, in base al quale, “Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”. La medesima disposizione è recata, ai fini Iva, dall’articolo 56, comma 5, del DPR 633/1972.

Con l’approvazione dello Statuto del Contribuente di cui alla legge 212/2000, però, il legislatore è intervenuto sulla materia, stabilendo, con l’articolo 7, comma 1, che “Gli atti dell'amministrazione finanziaria sono motivati secondo quanto prescritto dall'articolo 3 della legge 7 agosto 1990, n. 241, concernente la motivazione dei provvedimenti amministrativi, indicando i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell'amministrazione. Se nella motivazione si fa riferimento ad un altro atto, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama”.

Come si può facilmente notare, sussiste una sostanziale differenza tra le medesime disposizioni previste dalle leggi d’imposta degli anni ’70 e la prescrizione recata, invece, dallo Statuto del contribuente del 2000: in quest’ultima, infatti, non è più prevista l’esimente, ai fini dell’obbligo di allegazione, della riproduzione del contenuto essenziale nell’atto impositivo di quello presupposto, recata da quella parte dell’articolo 7, comma 1, sopra menzionato che recita “… salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”; inoltre, non viene più operata la distinzione tra atti presupposti conosciuti o conoscibili dal contribuente e quelli non conosciuti o conoscibili.

Occorre tener ben presente queste ultime circostanze per comprendere la portata della decisione odierna della Suprema Corte.

 

La sentenza 17755/2012

Il caso devoluto alla cognizione della Cassazione riguarda un avviso di accertamento notificato ad un contribuente, sulla base di un PVC precedentemente redatto a suo carico. Dai fatti di causa emerge che nell’atto impositivo era stato riportato il contenuto essenziale del processo verbale di contestazione, che, però, non era stato fisicamente allegato.

Il contribuente impugnava, quindi, l’avviso di accertamento, eccependo la nullità dello stesso per violazione delle sopra richiamate disposizioni, che impongono l’obbligo di allegazione all’atto impositivo di quelli presupposti sui quali si fonda e, pertanto, nel caso di specie, del PVC.

L’Agenzia delle Entrate, in sede di ricorso per Cassazione, si era limitata a richiamare quell’orientamento giurisprudenziale di legittimità per cui l’allegazione del PVC all’atto impositivo non è necessaria se tale PVC è già stato notificato al contribuente. Ma di tale notifica era rimasta solo l’affermazione dell’Agenzia delle entrate, che, nei precedenti gradi di merito, aveva improntato la sua difesa sulla diversa argomentazione per cui, invero, non sarebbe comunque necessaria l’allegazione del PVC allorquando la motivazione dell’atto impositivo che su di esso si fonda ne riproduca gli elementi essenziali.

La Suprema Corta ha osservato che la questione posta dal ricorso del Fisco, avuto riguardo al fatto che trattasi di fattispecie cui torna applicabile, ratione temporis , l'articolo 7 della Legge n.212/2000, sembra possa essere definita sulla base dell'orientamento giurisprudenziale secondo cui “l'obbligo dell’allegazione degli atti richiamati in accertamento è ineludibile e non surrogabile dalla conoscibilità in astratto, in considerazione dell'esigenza di tutelare l'effettività del diritto di difesa” (Cass. n.17807/2008, n. 1418/2008).

Il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, quindi, è stato respinto.

 

Alcune considerazioni

La Cassazione, nella parte motiva della pronuncia in commento, ha richiamato la sua precedente giurisprudenza ed, in particolare, la sentenza 1418 del 2008, con cui era già stato stabilito che, anteriormente alle modifiche operate dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, il requisito motivazionale dell’avviso di accertamento poteva essere assolto per relationem, cioè mediante il riferimento ad elementi di fatto offerti da altri documenti, a condizione che gli stessi fossero conosciuti dal destinatario; tuttavia, con la successiva entrata in vigore dello Statuto del Contribuente di cui alla L. n. 212 del 2000, al contribuente devono essere notificati, in allegato all’avviso di accertamento, gli atti presupposti, tra cui il PVC.

La sentenza odierna e quella sopra riportata del 2008 non lascerebbero dubbi, quindi, circa l’obbligatorietà dell’allegazione del PVC all’atto impositivo, anche se tale PVC era già stato notificato al contribuente, e ciò sulla base dell’articolo 7, comma 1, dello Statuto del Contribuente, che in tal senso dispone, senza distinguere tra atti presupposti conosciuti o conoscibili dal contribuente (quindi, sostanzialmente già notificati) e, soprattutto, senza considerare l’esimente del riporto degli elementi essenziali dell’atto presupposto in quello impositivo finale.

A parere di chi scrive, tuttavia, pare opportuno ricordare brevemente che le disposizioni contenute nelle leggi d’imposta – articolo 42, comma 2, del DPR 600/1973 e articolo 56, comma 5, del DPR 633/1972 – che, invece, prevedono le poc’anzi menzionate eccezioni (nelle parti in cui recitano “Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente…” e “… salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”), possono (devono?) essere considerate come leggi speciali e, quindi, le relative norme, integrando le caratteristiche di specialità, dovrebbero prevalere su quelle statutarie di carattere generale.

Infine, mette conto di evidenziare che la disposizione di cui all’articolo 7, comma 1, dello Statuto del contribuente non prevede alcuna sanzione di nullità in caso di violazione della relativa prescrizione e, pertanto, anche qualora non venisse rispettata, non vi sarebbero norme che imporrebbero la nullità del conseguente avviso di accertamento.

 

18 ottobre 2012

Alessandro Borgoglio