I chiarimenti ai dubbi sulla mediazione tributaria obbligatoria

di Francesco Buetto

Pubblicato il 20 agosto 2012



a inizio Agosto l'Agenzia delle Entrate ha pubblicato i chiarimenti sull'applicazione del nuovo istituto della mediazione fiscale: analisi della mediazione sulle diverse fattispecie riguardanti le sanzioni tributarie

Con circolare n.33/E del 3 agosto 2012 le Entrate hanno risposto ad una serie di dubbi e quesiti posti, che fa seguito alla circolare n. 9/E del 19 marzo 2012, che qui sintetizziamo.

 

PROVVEDIMENTI DI IRROGAZIONE DELLE SANZIONI

Applicabilità della mediazione a provvedimenti concernenti esclusivamente le sanzioni

Al punto 1.1 della circolare n. 9/E del 2012 si è chiarito che, fermo restando il limite di valore fino a 20.000 euro, la presentazione dell’istanza di mediazione tributaria è obbligatoria ogni qual volta il contribuente intenda impugnare uno degli atti individuati dall’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, inclusi, quindi, i provvedimenti di irrogazione di sanzioni tributarie.

Conseguentemente, il contribuente che intende proporre ricorso avverso un provvedimento di sola irrogazione di sanzione tributaria, di valore non superiore a 20.000 euro, emesso dall’Agenzia delle entrate, è tenuto preliminarmente a presentare istanza di mediazione tributaria.

In caso di definizione dell’atto in sede di mediazione, le sanzioni si applicano nella misura del 40 per cento, fermo restando che in ogni caso la misura delle sanzioni non potrà essere inferiore al 40 per cento dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.

Allo stesso modo di quanto avviene per gli altri atti impositivi, si deve ritenere, quindi, ammissibile consentire la definizione delle sanzioni anche nella successiva fase contenziosa, in sede di mediazione o di conciliazione giudiziale.

 

Sanzioni in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni

I provvedimenti di irrogazione delle sanzioni, applicabili ai c.d. intermediari per le violazioni di cui agli articoli 7-bis e 39 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, come chiarito con circolari n. 52/E del 27 settembre 2007 e n. 11/E del 19 febbraio 2008, hanno natura amministrativo-tributaria.

Conseguentemente, chi intende proporre ricorso avverso un provvedimento di irrogazione delle sanzioni in esame, notificato in data successiva al 1° aprile 2012 e di valore non superiore a 20.000 euro, deve preventivamente notificare l’istanza prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

L’Ufficio, quindi, verifica la sussistenza dei presupposti di illegittimità per un eventuale annullamento totale o parziale in via di autotutela ovvero per rideterminare la sanzione in sede di accordo di mediazione. In tal caso, la sanzione irrogata è ridotta al 40 per cento.

 

Sanzione per mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale

Le controversie sulla sanzione di cui all’articolo 12, comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997 con cui viene disposta la sospensione della licenza o dell’autorizzazione all’esercizio dell’attività, devono ritenersi escluse dalla mediazione tributaria, in quanto sono caratterizzate da valore indeterminabile.

 

Provvedimenti di irrogazione sanzioni per omessi o tardivi versamenti a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione

Nel caso in cui, a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione ai sensi dell’articolo 36-bis del DPR n. 600 del 1973, emerga un omesso versamento, l’Ufficio recupera il tributo non versato e irroga una sanzione pari al 30 per cento, in applicazione dell’articolo 2, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 4629, e dell’articolo 13, comma 1, ultimo periodo, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471.

La medesima sanzione del 30 per cento si applica nell’ipotesi in cui il controllo automatizzato evidenzi un tardivo versamento.

In base al comma 2 dell’articolo 2 del D.Lgs. n. 462 del 1997, è riconosciuta la riduzione a un terzo delle sanzioni amministrative “se ilcontribuente o il sostituto d’imposta provvede a pagare le somme dovute … entrotrenta giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 deipredetti articoli 36-bis (del DPR n. 600 del 1973, n.d.r.) e 54-bis (del DPR n. 633 del 1972, n.d.r.), ovvero della comunicazione definitiva contenente larideterminazione in sede di autotutela delle somme dovute, a seguito deichiarimenti forniti dal contribuente o dal sostituto d’imposta”.

Pertanto, se si effettua il pagamento entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, la sanzione di omesso versamento viene ridotta al 10 per cento.

La stessa riduzione al 10 per cento viene riconosciuta nel caso in cui il contribuente – per il quale è stato riscontrato un tardivo versamento - provveda al pagamento (in questo caso della sola sanzione) entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità.

In assenza di pagamento l’Ufficio procede all’iscrizione a ruolo, che può essere impugnata con ricorso alla Commissione tributaria provinciale.

In tale ipotesi, se il valore della controversia non è superiore a 20.000 euro, il contribuente è tenuto a presentare preliminarmente istanza di mediazione ai sensi dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

In proposito si richiamano i chiarimenti forniti al punto 6.2 della circolare n. 9/E del 2012 in cui si è affermato che “qualora non vi siano margini per lariduzione della pretesa, l’Ufficio – ancorchè non obbligato – è legittimato aconcludere un accordo di mediazione che confermi integralmente il tributocontestato con l’atto impugnato, con conseguente beneficio della riduzione dellesanzioni irrogate”.

Nei casi indicati nel quesito, pertanto, è consentito definire un accordo di mediazione che preveda, contestualmente al versamento del tributo omesso, il pagamento della relativa sanzione in misura ridotta al 12 per cento dell’imposta non versata (pari al 40 per cento del 30 per cento previsto dalla norma).

Allo stesso modo si può addivenire a un accordo di mediazione per definire un tardivo versamento tramite pagamento della relativa sanzione ridotta al 40 per cento.

 

RAPPORTI INTERCORRENTI TRA LA MEDIAZIONE TRIBUTARIA E LA DEFINIZIONE AGEVOLATA DI CUI ALL’ARTICOLO 16, COMMA 3, E ALL’ARTICOLO 17, COMMA 2, DEL D.LGS. N. 472 DEL 1997

La sanzione tributaria può essere irrogata tramite “atto di contestazione” ai sensi dell’articolo 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997, ovvero,nel caso di sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono, “con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica”.

Con riferimento a entrambi i procedimenti di irrogazione, è ammessa la possibilità di definire la sanzione con il pagamento, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, “di un importo pari ad un terzo della sanzioneirrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per leviolazioni più gravi relative a ciascun tributo” (comma 3 dell’articolo 16 e comma 2 dell’articolo 17 citati).

In conformità alle disposizioni recate dall’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, la predetta definizione agevolata è sempre esclusa per le sanzioni riguardanti l’omesso o ritardato pagamento del tributo, indipendentemente dal procedimento di irrogazione utilizzato.

Limitatamente all’atto di contestazione notificato a norma dell’articolo 16, il comma 4 del medesimo articolo stabilisce che “Se non addivengono adefinizione agevolata, il trasgressore e i soggetti obbligati in solido possono”, entro il termine per la proposizione del ricorso, “produrre deduzioni difensive. Inmancanza, l’atto di contestazione si considera provvedimento di irrogazione,impugnabile ai sensi dell’articolo 18”.

Pertanto, a seguito di una sanzione irrogata con atto di contestazione, l’autore della violazione (o il coobbligato) può alternativamente, entro il termine per ricorrere:

1. definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a un terzo;

2. presentare deduzioni difensive; in tale ipotesi, a norma del comma 7 dello stesso articolo 16 del D.Lgs. n. 472 del 1997, l’Ufficio, nel termine di un anno dalla presentazione delle predette deduzioni, “irroga, se del caso, lesanzioni con atto motivato a pena di nullità anche in ordine alle deduzionimedesime”;

3. impugnare immediatamente l’atto innanzi alla Commissione tributaria provinciale.

 

Qualora opti per l’impugnazione immediata dell’atto di contestazione ovvero per l’impugnazione del provvedimento di irrogazione notificato dall’Ufficio successivamente alle deduzioni difensive e il valore della controversia non superi i 20.000 euro, sussiste l’obbligo di presentare l’istanza di mediazione prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

In ordine alle sanzioni irrogate contestualmente all’avviso di accertamento o di rettifica ai sensi dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, l’autore della violazione può alternativamente, entro il termine per ricorrere:

1. definire la sanzione con il pagamento nella misura ridotta a un terzo;

2. impugnare il provvedimento.

 

Ovviamente, la definizione della sanzione non impedisce l’impugnazione dell’atto impositivo relativamente al tributo e/o agli interessi. In tale ipotesi, se il valore della controversia non supera 20.000 euro, il contribuente è tenuto a presentare obbligatoriamente l’istanza prevista dall’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

In sintesi, entro il termine per la proposizione del ricorso, il contribuente può definire la sanzione con la riduzione a un terzo, ai sensi del comma 2 dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, e impugnare il tributo e/o gli interessi, previa presentazione dell’istanza di mediazione.

Stante l’espresso divieto contenuto nell’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 17 del D.Lgs. n. 472 del 1997, la definizione agevolata delle sanzioni in esame per omesso o tardivo versamento non è consentita neppure in sede di mediazione, tenuto conto di quanto precisato al punto 6.2 della circolare n. 9/E del 2012 circa l’impossibilità di un accordo in cui la “riduzione delle sanzioni sia più elevata di quanto consentito per effetto diacquiescenza in una fase amministrativa antecedente a quella della mediazione”.

Resta inteso che, in ordine alle controversie di cui si tratta, di valore non superiore a 20.000 euro, il contribuente è comunque tenuto a presentare l’istanza ex articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992, che va, pertanto, esaminata dall’Ufficio al fine di verificare la sussistenza dei presupposti per l’annullamento totale o parziale della sanzione.

 

RIDUZIONE DELLE SANZIONI IN CASO DI MEDIAZIONE

Proposta di mediazione confermativa della pretesa tributaria

Al punto 6.2 della circolare n. 9/E del 19 marzo 2012 si prevede la possibilità di un accordo confermativo della pretesa tributaria, con applicazione del beneficio della riduzione delle sanzioni al 40 per cento.

La formulazione di una proposta di mediazione per il pagamento integrale del tributo, con beneficio della riduzione delle sanzioni, costituisce una facoltà e non un obbligo per l’Ufficio.

Si ribadisce, tuttavia, che l’Ufficio non è legittimato a proporre un accordo di mediazione confermativo della pretesa tributaria, con il beneficio della riduzione delle sanzioni, ogniqualvolta la conseguente riduzione delle sanzioni sia più elevata di quanto consentito per effetto di acquiescenza in una fase amministrativa antecedente a quella della mediazione (cfr. punto 6.2 della circolare n. 9/E del 2012).

 

Tassatività della riduzione al 40 per cento

La riduzione della sanzione al 40 per cento, che opera a seguito di mediazione tributaria, è tassativa.

 

Modalità di applicazione della riduzione al 40 per cento

In sede di mediazione, per quanto concerne in particolare la sanzione, l’Ufficio può verificare l’esistenza dei presupposti per procedere a una rideterminazione della misura della sanzione irrogata, riducendola ad esempio al minimo edittale.

In tal caso, per effetto della conclusione dell’accordo di mediazione, il beneficio della riduzione al 40 per cento trova applicazione con riferimento alla sanzione così rideterminata.

 

Cumulo giuridico

Sulla sanzione derivante dal cumulo giuridico così descritto, la conclusione dell’accordo di mediazione determina la riduzione della stessa al 40 per cento.

Alla medesima conclusione si perviene qualora l’Ufficio annulli in autotutela, per esempio, una delle tre violazioni irrogate.

Se l’Ufficio annulla in autotutela un recupero, la sanzione va nuovamente quantificata tenendo conto dei criteri stabiliti dall’articolo 12 del D.Lgs. n. 472 del 1997.

 

MEDIAZIONE TRIBUTARIA E ACQUIESCENZA

L’articolo 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 prevede una riduzione delle sanzioni irrogate “se il contribuente rinuncia ad impugnare l’avviso diaccertamento o di liquidazione e a formulare istanza di accertamento conadesione, provvedendo a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso,le somme complessivamente dovute, tenuto conto della predetta riduzione”.

Ne consegue che, per ottenere la riduzione delle sanzioni in esame, il contribuente deve, in particolare,:

- rinunciare ad impugnare l’atto;

- provvedere a pagare, entro il termine per la proposizione del ricorso, le somme complessivamente dovute, tenendo conto della riduzione delle sanzioni.

 

In considerazione di ciò, al punto 6.2 della circolare n. 9/E del 19 marzo 2012 si è precisato che “Nel procedimento attivato con la presentazionedell’istanza di mediazione non si applica l’articolo 15 del decreto legislativo 19giugno 1997, n. 218”.

Nell’ipotesi in cui il contribuente ha effettuato il pagamento prima della notifica dell’istanza di mediazione, l’Ufficio attribuisce efficacia alla definizione operata dal contribuente ai sensi dell’articolo 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997.

Si osserva, invero, che costituisce condizione imprescindibile per l’operatività della definizione prevista dall’articolo 15 del D.Lgs. n. 218 del 1997 il versamento delle somme dovute effettuato dal contribuente prima della notifica del ricorso (nella specie, prima della notifica dell’istanza di mediazione), il cui termine è fissato dall’articolo 21 del D.Lgs. n. 546 del 1992 in “sessanta giornidalla data di notificazione dell’atto impugnato”.

 

AUTOTUTELA PARZIALE

Autotutela intervenuta prima dell’impugnazione avverso atto di valore superiore a 20.000 euro

Nel caso in cui il contribuente riceva un atto, emesso dall’Agenzia delle entrate e rientrante nell’elenco di cui all’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992, di valore complessivo superiore a 20.000 euro, e in pendenza dei termini per ricorrere intervenga un provvedimento di autotutela parziale, per effetto del quale la controversia risulti di valore non superiore a 20.000 euro, il contribuente che intenda proporre ricorso è tenuto a notificare preventivamente l’istanza di cui all’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

 

Autotutela intervenuta dopo l’impugnazione avverso atto di valore superiore a 20.000 euro

Nel caso in cui il contribuente riceva un atto, emesso dall’Agenzia delle entrate e rientrante nell’elenco di cui all’articolo 19 del D.Lgs. n. 546 del, di valore complessivo superiore a 20.000 euro, e successivamente alla notifica del ricorso giurisdizionale ma prima del deposito di quest’ultimo nella segreteria della Commissione tributaria provinciale, intervenga un provvedimento di autotutela parziale che riduce la pretesa tributaria a un valore non superiore a 20.000 euro, non è applicabile l’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992.

 

DETERMINAZIONE DEL VALORE DELLA CONTROVERSIA IN CASO DI ACCERTAMENTO NEI CONFRONTI DEI SOGGETTI ADERENTI AL CONSOLIDATO NAZIONALE

I criteri di determinazione del valore della controversia – chiariti al punto 1.3.1. della C.M. n.9/2012 - trovano applicazione anche nel caso in cui sia notificato un atto unico di accertamento nei confronti di soggetti aderenti alla fiscal unit; in linea generale, quindi, il valore della controversia è determinato dall’importo del tributo accertato, al netto degli interessi e delle eventuali sanzioni irrogate.

Qualora la consolidante si avvalga della facoltà, prevista dall’articolo 40- bis del DPR n. 600 del 1973, di “chiedere che siano computate in diminuzionedei maggiori imponibili derivanti dalle rettifiche … le perdite di periodo delconsolidato non utilizzate”, presentando l’apposito modello IPEC “entro iltermine di proposizione del ricorso”, il maggior imponibile accertato risulterà, a seguito del ricalcolo effettuato dall’Ufficio, diminuito o azzerato con le perdite del consolidato non utilizzate. In tale fattispecie, il valore della controversia deve essere determinato con riferimento all’imposta accertata nell’atto unico originario. Infatti, applicando i criteri esposti nella circolare n. 9/E del 2012, sulla perdita scomputata dovrebbe essere calcolata l’“imposta virtuale” (cui andrebbe sommata l’eventuale imposta rideterminata a seguito del ricalcolo) ottenendo esattamente l’importo accertato con l’atto unico originario.

 

20 agosto 2012

Francesco Buetto