L’agevolazione A.C.E. in unico 2012

di Antonino & Attilio Romano

Pubblicato il 2 luglio 2012



un ultimo ripasso della normativa ACE, sia per i soggetti IRES che per quelli IRPEF, ai fini del calcolo delle imposte in Unico 2012

Tra le novità di maggior rilievo che interessano la determinazione dell’imponibile IRES del periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011 va senz’altro segnalata quelle riferita agli incentivi alla capitalizzazione delle imprese cd. ACE. La circolare ASSONIME n. 17 del 7 giugno scorso, affronta le diverse tematiche a beneficio delle aziende associate e dei contribuenti. In questa sede si ripercorrono i passaggi più significativi del documento dottrinale.

 

L’incentivo alla capitalizzazione ACE

I soggetti destinatari dell’agevolazione

I soggetti IRES che possono fruire dell’agevolazione vengono identificati dall’art. 1, c. 1, del d.l. n. 201 del 2011 che pone espresso riferimento alle società e gli enti di cui all’art. 73, c. 1, lett. a - b, del TUIR, nonché “le società e gli enti commerciali di cui all'articolo 73, comma 1, lettera d), del citato testo unico ... relativamente alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato”. Trattasi di:

  • delle società per azioni, delle società in accomandita per azioni, delle società a responsabilità limitata, delle società cooperative e delle società di mutua assicurazione (art. 73, c. 1, lett. a, del TUIR);

  • degli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché dei trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (art. 73, c. 1, lett. b, del TUIR);

  • delle società non residenti che operano nel territorio dello Stato mediante stabile organizzazione.

 

Come evidenziato anche dalla relazione illustrativa al decreto attuativo, quindi, sono esclusi dall’ambito di applicazione dell’ACE gli enti non commerciali “di cui alla lett. c) del medesimo articolo 73, anche se esercenti una attività commerciale”.

Ulteriori delimitazioni dei soggetti ammessi a fruire dell’agevolazione sono contenute nel decreto attuativo. L’art. 9, c. 1, lett. a - b - c, del decreto stabilisce, infatti, che sono altresì escluse dall’agevolazione in esame le società:

a) assoggettate alle procedure di fallimento, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento;

b) assoggettate alle procedure di liquidazione coatta, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina liquidazione;

c) assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, a partire dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l’apertura della procedura di amministrazione straordinaria sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali di cui all’articolo 54 del decreto legislativo 8 luglio 1999, n. 270;

d) che svolgono come attività prevalente quelle attività per le quali hanno esercitato l’opzione di cui all’art. 155 del TUIR (c.d. Tonnage tax); con la precisazione che per attività prevalente si intende l’attività dalla quale deriva, nel corso del periodo d’imposta, il maggiore ammontare di ricavi.

 

Il meccanismo di calcolo

Come noto, l'agevolazione è stata introdotta dall’art. 1 del d.l. 6 dicembre 2011 n. 201 (cd. “Salva Italia”) e disciplinata dal decreto ministeriale 14 marzo 2012.

In termini generali, per i soggetti IRES, l’agevolazione ACE opera attraverso il riconoscimento della facoltà di dedurre dall’imponibile netto una componente figurativa corrispondente al rendimento teorico del nuovo capitale immesso nell’impresa rispetto a quello già esistente al termine del periodo di imposta 2010.

Ai fini della quantificazione dell’incremento di capitale agevolabile (cd. base ACE) si tiene conto, tra i componenti positivi:

- degli apporti in denaro;

- degli utili accantonati a riserva – con esclusione di quelli destinati a riserve indisponibili – e,

tra i componenti negativi,

- dei decrementi dovuti alle riduzioni di patrimonio netto con attribuzione ai soci e

- dei decrementi conseguenti all’applicazione delle disposizioni antielusive specifiche previste dal decreto attuativo.

La relazione illustrativa, al riguardo, conferma che “...in concreto, l’incremento di capitale proprio rilevante esistente a chiusura di un esercizio può essere determinato prendendo direttamente in considerazione gli elementi che concorrono a formarlo e cioè gli accantonamenti di utili e gli apporti in denaro, da un lato, e le attribuzioni ai soci, dall’altro, senza alcuna rilevanza effettiva del dato concernente il capitale proprio esistente alla chiusura dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2010...”.

La base ACE agevolabile, comunque, non può superare la soglia-limite del patrimonio netto contabile di fine esercizio.

La componente deducibile viene poi determinata moltiplicando la base ACE per un coefficiente di rendimento predeterminato su base annua (coefficiente pari al 3 per cento per i primi tre periodi di imposta e da individuarsi, a partire dal 2014, con apposito decreto ministeriale).

Ai fini del calcolo rilevano le componenti positive o negative maturate a partire dal 2011. Pertanto occorre tener conto anche degli effetti di operazioni compiute, nel corso di tale esercizio, prima dell’adozione del decreto legge 6 dicembre 2011 n. 201.

 

Eccedenze ACE non dedotte ed accertamento tributario

Un aspetto di rilievo, sempre sul piano applicativo, segnalato dalla circolare ASSONIME attiene alla possibilità di far valere le eventuali eccedenze ACE non dedotte in sede di accertamento di un maggior imponibile IRES.

Relativamente alla fattispecie delle società che determinano autonomamente il proprio imponibile ed assolvono alle relative imposte la facoltà di portare in deduzione le eccedenze ACE non utilizzate in caso di rettifica dell’imponibile è stata messa in dubbio in considerazione del fatto che il decreto fa testualmente riferimento alla possibilità di scomputare la deduzione ACE dal “reddito dichiarato”.

In quest’ottica, perciò, si è sostenuto che non sarebbe possibile avvalersi della deduzione in relazione ad un reddito che non è stato dichiarato e che è emerso solo a seguito di un accertamento. Tuttavia, osserva ASSONIME, l’ACE è stata concepita come una deduzione che deve per natura contrapporsi al reddito imponibile del periodo in cui si è formata. In questo senso depone il fatto che le imprese hanno la facoltà di riportare a nuovo solo l’eccedenza della deduzione che non trovi capienza nell’imponibile di periodo, per cui non è consentito, in presenza di un imponibile IRES, di scegliere di spostare in avanti la deduzione ACE disponibile per il medesimo periodo di imposta. Il principio sottostante al meccanismo applicativo dell’agevolazione, dunque, è quello della tendenziale coincidenza tra periodo di formazione del reddito e periodo di formazione e deduzione dell’ACE; coincidenza che viene meno solo laddove la deduzione superi l’imponibile.

Se così è, sembrerebbe logico che la quota ACE eccedente rispetto al reddito originariamente dichiarato possa essere dedotta anche in sede di accertamento, in modo da rispettare il principio anzidetto e da evitare che, per effetto di una condotta del contribuente, si produca una discontinuità tra reddito prodotto in un esercizio e deduzione ACE relativa al medesimo esercizio.

In ogni caso, il punto, per la sua delicatezza, merita un chiarimento ufficiale da parte degli organi competenti.

 

ACE e soggetti IRPEF

Un ultimo argomento affrontato dalla circolare ASSONIME riguarda l'applicabilità dell'incentivo alla capitalizzazione riferito ai soggetti IRPEF.

Sul piano dei presupposti soggettivi, già l’art. 1, comma 7 del decreto n. 201 del 2011, aveva stabilito che sono ammessi a fruire dell’ACE sia le società in nome collettivo e in accomandita semplice, sia gli imprenditori individuali, purché in regime di contabilità ordinaria (per natura o per opzione)

Con riguardo alle modalità di applicazione dell’agevolazione, per i soggetti IRPEF, l’ACE si applica prendendo in considerazione, ai fini dell’individuazione del capitale agevolabile, non già gli incrementi del capitale proprio, ma solo lo stock del patrimonio netto contabile così come risultante al termine di ciascun esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2010 (art. 8 del decreto attuativo).

Tuttavia, proprio in considerazione della rilevanza del regime di contabilità ordinaria, si possono verificare ipotesi di ingresso o di fuoriuscita dall’ambito di applicazione dell’agevolazione a seguito della sola applicabilità o meno di tale regime, a parità di consistenza patrimoniale dell’impresa.

Quindi, i soggetti IRPEF possono godere del beneficio ACE anche in relazione al capitale di vecchia formazione, purché ancora esistente al termine dell’esercizio, e tener conto altresì di tutti i componenti che concorrono alla sua formazione, ivi compresi i conferimenti in natura. Naturalmente, il patrimonio netto contabile viene quantificato al netto non solo dei prelevamenti e delle distribuzioni effettuate in favore dei soci o dell’imprenditore ma anche delle perdite subite, mentre rilevano tutte le riserve di utili.

Partendo dal capitale agevolabile così quantificato, la componente del rendimento nozionale ACE si determina applicando a questa grandezza il medesimo coefficiente annuo di rendimento dei soggetti IRES; coefficiente pari, per il 2011 e per i due periodi di imposta successivi, al 3 per cento.

Analogamente a quanto avviene per i soggetti IRES, tale componente è scomputabile dal reddito di impresa dell’imprenditore individuale assunto già al netto delle perdite.

 

2 luglio 2012

Antonino Romano