Studi di settore: una chance per il contribuente inerte?

di Cinzia Bondì

Pubblicato il 4 aprile 2012



una recente sentenza della Corte di Cassazione ha stabilito che l’accertamento, fondato sugli studi di settore, può essere annullato anche nel caso in cui il contribuente, risultato congruo, non partecipi al contraddittorio

Con la sentenza n. 1864 dell’ 8 febbraio 2012, la Corte di Cassazione ha stabilito che l’accertamento, fondato sugli studi di settore, può essere annullato anche nel caso in cui il contribuente, risultato congruo, non partecipi al contraddittorio.

La conclusione, come vedremo, deriva dal principio enunciato dalla stessa Corte nella sentenza n. 26635 /2009.

 

Il ricorso

Il ricorso proposto davanti la Corte di Cassazione, contro l'Agenzia delle Entrate, tende all’annullamento della sentenza con cui la CTR di Roma dichiarava legittimo un avviso d’accertamento Irpef - IVA e SSN col quale erano stati determinati maggiori ricavi, per l’anno d’imposta 1996, in base ai parametri.

 

I giudici di seconde cure, avevano giustificato il decisum contestato, “nella sostanziale considerazione della legittimità e congruità dei coefficienti parametrici, utilizzati dall’Ufficio per la determinazione del reddito ed, altresì, rilevando che il contribuente, sul quale incombeva il relativo onere, non aveva adempiuto all’onere probatorio”.

Il ricorrente impugna la sentenza per violazione e falsa applicazione dell’art. 360, nr. 3 e 5 c.p.c. L'Agenzia resiste con controricorso e chiede che l'impugnazione venga dichiarata inammissibile e, comunque, rigettata.

 

La sentenza

La Corte di Cassazione richiama il principio affermato nella sentenza n. 26635/2009, secondo cui "La procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità 1 dell'accertamento, con il contribuente.

In tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività' economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente.

L'esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli "standards" al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all'invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l'Ufficio può motivare l'accertamento sulla sola base dell'applicazione degli "standards", dando conto dell'impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all'invito - CONF. N 23602/2008, n.26459/2008, n.4148/2009;"

 

Alla luce di tale principio la Corte, in assenza di considerazioni da parte dell’Agenzia delle entrate che permettessero di superare le obiezioni sollevate dal contribuente, in particolare l’osservazione che metteva in risalto la congruità in base agli studi di settore applicabili ratione temporis, del reddito dichiarato, ha accolto il ricorso e rinviato la causa ad altra sezione della Commissione Tributaria per la decisione di merito.

 

Considerazioni conclusive

La Corte di Cassazione, accoglie il ricorso del contribuente alla luce dei principi dettati nella sentenza n. 26635/2009 e “in considerazione del fatto che non vengono esplicitate considerazioni di sorta in ordine alle ragioni idonee a superare le difese opposte del contribuente e segnatamente in merito alle censure (allegato 5 del ricorso) per le quali il reddito dichiarato risultava congruo in base agli studi di settore applicabili ratione temporis”.

 

Emerge con notevole evidenza il nuovo elemento che distingue la sentenza in rassegna dalle numerose pronunce in tema di parametri e studi di settore - relativamente alle conseguenze dell’inerzia del contribuente rispetto all’invito al contraddittorio – e cioè l’introduzione di un limite al potere dell’ufficio di “motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione dei parametri dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio, nonostante il rituale invito” scongiurando così - in linea con quanto ribadito dalla Corte di Cassazione nella citata sentenza n. 26635/2009 e dall’Agenzia delle Entrate nella citata C.M. 19/E del 14.04.2010 - l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso.

 

L’accertamento sulla base dell’applicazione dei parametri e degli studi di settore , infatti, è legittimo soltanto qualora le risultanze di tali strumenti presuntivi siano sostenuti da altri elementi sui quali sia avvenuto il contraddittorio con il contribuente e che l’Ufficio abbia desunto dall’attività d’impresa o di lavoro autonomo.

 

Alla luce della recentissima decisione, i giudici di legittimità, accogliendo il ricorso, ammettono, l’annullabilità dell’avviso d’accertamento, anche nell’ipotesi in cui il contribuente non partecipi al contraddittorio - se quest’ultimo sia risultato “congruo” : “potendo il giudice liberamente valutare tanto l'applicabilità degli standards al caso concreto, quanto la prova offerta dal contribuente, il quale potrà far ricorso a presunzioni semplici, , anche qualora non abbia partecipato al contraddittorio”.

 

Ferma restando l’obbligatorietà dell’instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale (a pena della nullità dell’atto) e gli effetti della mancata risposta all’invito da pare del contribuente1, (comportamento che il giudice può valutare nel quadro probatorio complessivo), come più volte precisato dalla stessa Corte, “ L’esito del contradditorio endoprocedimentale non condiziona, tuttavia, l’impugnabilità dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo, e anche nel caso in cui egli all’invito al contraddittorio non abbia risposto, restando inerte”.2

 

In sostanza, il contribuente che non partecipa al contraddittorio instaurato dall’Amministrazione finanziaria può proporre le proprie eccezioni in sede contenziosa e non è vincolato alle argomentazioni già proposte in fase di contraddittorio con l’Ufficio, anzi, può valorizzare tutti gli elementi a sua disposizione inclusi quelli di tipo presuntivo. Ciò, però, con l’inevitabile conseguenza dell’inversione dell’onere della prova.3

 

In particolare, nella C.M. n. 19/E del 14 aprile 2010 (paragrafo 3. “L’onere della prova in giudizio”), l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che la Corte di Cassazione ha ulteriormente precisato che “ Osserva infatti la Corte che “quel che da sostanza all’accertamento mediante l’applicazione dei parametri (o degli studi di settore, n.d.r.) è il contraddittorio con il contribuente dal quale possono emergere elementi idonei a commisurare alla concreta realtà economica dell’impresa la “presunzione” indotta dal rilevato scostamento del reddito dichiarato dai parametri… è da questo più complesso quadro che emerge la gravità, precisione e concordanza attribuibile alla presunzione basata sui parametri e la giustificabilità di un onere della prova contraria (ma senza alcuna limitazione di mezzi e di contenuto) a carico del contribuente”.

 

Di contro, la mancata risposta, da parte del contribuente, all’invito al contraddittorio “costituisce elemento indiziario convergente a supportare la corrispondenza a realtà dell’accertamento(cfr. Cass. n. 26637 del 2009).

 

Nella sentenza in esame l’onere della prova in giudizio risulta così ripartito:

a) all’ente impositore fa carico la dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto dell’accertamento; b) al contribuente, che può utilizzare a suo vantaggio anche presunzioni semplici, fa carico la prova della sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possano essere applicati gli standard o della specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo cui l’accertamento si riferisce.

Si osserva, infine, che gli elementi giustificativi del rilevato scostamento o dell’inapplicabilità dello standard – dei quali è onere del contribuente fornire l’esistenza nella fase endoprocedimentale del contraddittorio - rappresentano altrettante eccezioni alla pretesa tributaria…”

 

La Corte di Cassazione sembra, dunque, ammorbidire il proprio, ormai consolidato, indirizzo giurisprudenziale4 caratterizzato da una chiara inflessibilità nei confronti del contribuente rimasto inerte.

La sentenza di oggi, continua a riconosce nel contraddittorio in sede amministrativa l’espressione del più generale principio di cooperazione tra amministrazione e contribuente, espresso all’articolo 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212, in funzione delle esigenze di realizzazione del giusto procedimento anche nella fase di accertamento della pretesa tributaria, aspetto che rimane, comunque, distinto e autonomo dagli ulteriori sviluppi processuali della vicenda.

 

4 aprile 2012

Cinzia Bondì

1 Tra l’altro, la mancata risposta all’invito potrà costituire motivo idoneo a giustificare la compensazione delle spese del giudizio, in caso di soccombenza dell’Agenzia.

2 Cfr. Sent. n. 12630/2009: “Vero è che la mancata partecipazione del contribuente, debitamente invitato, all’attività amministrativa istruttoria in contraddittorio con l’ufficio tributario legittima l’adozione dell’avviso di accertamento presuntivo; ciò tuttavia non impedisce al contribuente medesimo di fornire, in sede processuale, la prova che non ha dato in sede procedimentale amministrativa (v. Cass. Sez.5°, sentenza n. 2816 del 7.2.2008)”.

4 Corte di Cassazione: sentenza n. 17229/2006; 14027/2011; 16235/2010 Ordinanza n. 6777/2011;15909 del 6 luglio 2010.