L’istanza d’interpello sulle società di comodo apre una finestra sul contenzioso?

di Giuseppe Pagani

Pubblicato il 11 aprile 2012



il problema delle società di comodo si fa sempre più sentito in un periodo di crisi economica; presentiamo, quindi, un'ampia rassegna della giurisprudenza in materia, che si è sviluppata a seguito delle istanze d'interpello presentate dai contribuenti

1. Premessa

L'istituto dell'interpello disapplicativo costituisce il principale viatico per evitare le pesanti penalizzazioni inflitte alle società “di comodo”: il presente contributo intende concentrare l'attenzione sugli aspetti procedurali connessi alla presentazione della relativa istanza, con particolare attenzione all'analisi della “finestra” che l'interpello apre sul contenzioso tributario, specie alla luce dei recenti sviluppi giurisprudenziali.

L'interpello disapplicativo della disciplina delle società non operative rappresenta, come si avrà modo di approfondire nel prosieguo, una sorta di “percorso obbligato” per tutti gli enti collettivi che ricadano sotto la scure della normativa antielusiva in esame.

E' pertanto evidente la rilevanza che lo stesso assume in tali casi : per predisporre un interpello efficace, occorre far “aderire” l'istanza alla specificità della fattispecie operativa in esame, rendendo manifesta e concretamente delineata l'impossibilità di raggiungere i risultati “pretesi” dalla normativa.

I recenti sviluppi offerti dalla giurisprudenza di merito e di legittimità, inoltre, hanno fatto dell'interpello disapplicativo una fonte di “contenzioso inevitabile” per le società non operative: quanto precede, in aperto contrasto con quanto ripetutamente espresso dall'Agenzia delle Entrate.

Il presente lavoro intende definire le possibili strategie perseguibili dagli operatori, chiamati a prendere decisioni in tempi rapidi, a fronte di un contesto normativo di riferimento non sempre di facile interpretazione.

 

2. L'istanza di disapplicazione nell'evoluzione della normativa: prima mera facoltà, ora obbligo

La disciplina normativa delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento ad opera dell'art.30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, al fine “... di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all'utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l'effettivo proprietario dei beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società. In sostanza, la richiamata normativa intende penalizzare quelle società che, al di là dell'oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale”1.

In verità, non si vede cosa vi sia di sconveniente, in seno ad una società, nel “... gestire il patrimonio nell'interesse dei soci...”: il “gestire” tra l'altro, non esclude di per sé, l'esercizio effettivo di attività d'impresa, costituendone anzi il presupposto, visto il significato lessicale attribuibile al termine, che riconduce all'effettuazione di investimenti ed all'assunzione di rischi, se pur di entità variabile.

Tralasciando le questioni terminologiche, si potrebbe affermare che la ratio della normativa in esame consista nel fissare una serie di misure afflittive da impartire alle società che risultino essere costituite al solo scopo di ottenere un trattamento fiscale di convenienza, rispetto a quello in cui sarebbero incorsi i singoli soci, operando in forma individuale.

A tal proposito pare interessante la riflessione portata dall'Istituto di Ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (IRDCEC) che, con la propria circolare n°25/IR del 31 ottobre 2011, ha evidenziato come il Legislatore, perseguendo l'intento di penalizzare i presunti vantaggi fiscali degli enti collettivi, abbia finito per cadere in un paradosso opposto. In determinate circostanze, l'intestazione societaria di un patrimonio, infatti, non conduce al perseguimento di alcun vantaggio fiscale, generando, al contrario, un sovraccarico, rispetto a quanto si sarebbe dovuto assolvere in forma individuale.

La circolare citata, porta alcuni esempi, volti ad appalesare quanto affermato: si pensi alle plusvalenze da cessioni immobiliari, che, nel caso siano realizzate da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di impresa, sono esentate da imposizione, se riferite a beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Tale beneficio non coinvolge in alcun modo chi realizzi le medesime plusvalenze, in seno ad una organismo societario!

Altri esempi possono ritrovarsi nella tassazione delle locazioni di immobili, che, in capo alle persone fisiche, vedono riconosciuti abbattimenti della base imponibile di entità variabile, sino a contemplare tassazioni mediante imposta sostitutiva del 19% o del 21%, sulla base della “cedolare secca” : anche tali benefici non trovano alcun riscontro, laddove a rivestire “i panni” del locatore, anziché una persona fisica, si trovi una società.

La disciplina normativa delle società di comodo tende a disincentivare la prosecuzione, ovvero la costituzione di soggetti “non operativi”, mediante l'irrogazione di misure afflittive che possono essere così sintetizzate:

  • imposizione di un reddito “minimo” da dichiarare, in funzione del proprio assetto patrimoniale;

  • imposizione Irap su una base imponibile costituita dal predetto “reddito minimo”, maggiorato di oneri sostenuti per il personale dipendente, collaboratori coordinati e continuativi, lavoro autonomo occasionale, interessi passivi;

  • limitazioni all'utilizzo delle perdite pregresse ai fini fiscali, che possono compensare il reddito dell'anno, soltanto sino a concorrenza di quello “minimo”, attribuibile in base alla normativa di riferimento;

  • limitazioni al recupero del credito iva annuale, che non può essere chiesto a rimborso, ceduto a terzi, od utilizzato in compensazione orizzontale (cioè, a compensare altre imposte o contributi), ma soltanto verticale (a scomputo dell'iva da versare, risultante da liquidazioni periodiche);

  • penalizzazioni ulteriori, individuate dal decreto legge n. 138 del 13 agosto 2011, consistenti nell'aggravio dell'ordinaria aliquota Ires, dal 27,5% al 38%, applicabili alle società di capitali che non superino il test di operatività, ed a quelle in “perdita sistematica”, con decorrenza dal 2012.

 

Alla luce di quanto precede, appare del tutto manifesta la gravità delle misure adottate, e la contestuale e speculare necessità, in capo ai soggetti interessati, di individuare soluzioni capaci di affrancarli da un trattamento così penalizzante.

Le “vie d'uscita” concretamente ipotizzabili sono ad oggi rappresentate:

a) dalle cause di esclusione automatica;

b) dalla presentazione di interpello disapplicativo, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del d.p.r. n. 600/73.

 

Tralasciando di dilungarsi in merito alle cause di esclusione automatica, che non costituiscono oggetto del presente contributo, va precisato che la locuzione “ad oggi” poc'anzi utilizzata, è volta ad evidenziare l'evoluzione normativa che ha caratterizzato la materia, in ordine alle modalità mediante si debbano fornire le prove utili a disinnescare il meccanismo presuntivo che colpisce le società non operative...

Fino al 2006, ai sensi del previgente comma 4 dell'articolo 30, legge n. 724/94, il contribuente era ammesso a fornire, in sede di accertamento, “la prova contrariasostenuta da riferimenti a oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi...”: con ciò, si definiva come presunzione legale relativa, quella derivante dall'applicazione della normativa sulle società “di comodo”. Quanto precede, essendo espressamente prevista la possibilità, offerta al contribuente, di fornire prova, in sede di accertamento, per contrastare e possibilmente “smontare” la presunzione in esame.

Qualora i verificatori intendessero contestare ad una società non operativa il reddito minimo determinato presuntivamente, gli stessi avrebbero dovuto, a pena di nullità, inviare preventiva richiesta di chiarimenti, tesa a conoscere le eventuali situazioni di carattere straordinario di cui all'allora vigente comma 4 dell'articolo 30, legge n. 724/94.

Tra le “oggettive situazioni di carattere straordinario” cui faceva riferimento la norma richiamata, erano stati citati, a titolo esemplificativo, casi quali un furto di entità tale da compromettere la capacità e potenzialità produttiva dell'impresa, ovvero una situazione di profonda crisi settoriale, che avesse colpito la società sottoposta ad accertamento.

Pertanto, in costanza della normativa appena commentata, il contribuente avrebbe potuto omettere la presentazione dell'istanza di interpello disapplicativo, riservandosi di illustrare le proprie ragioni in sede contenziosa. Al momento cioè, di impugnare, dinanzi ai giudici tributari, l'atto impositivo emesso dall'amministrazione finanziaria contenente le imposte calcolate sul “reddito minimo”, presuntivamente determinato.

A seguito dell'introduzione del comma 4-bis, adopera del decreto n. 223 del 2006, all'interno dell'articolo 30, legge n. 724 del 1994, la procedura da attivare per richiedere la disapplicazione delle norma in materia di società non operative è stata modificata.

Secondo il predetto comma 4-bis, infatti : “In presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi, nonché del reddito, determinati ai sensi del presente articolo, ovvero non hanno consentito di effettuare le operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto..., la società interessata può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell'art. 37-bis, comma 8, del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600”.

Essendo venuta meno, in capo al contribuente interessato, la possibilità di fornire prova contraria, nel corso della fase di accertamento, allo stesso la legge lascia quale “unico rimedio” utile a supportare le “oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi...”, la presentazione dell'interpello disapplicativo.

Da notare che, pertanto, la normativa in materia di società non operative non opera più mediante una presunzione legale relativa, bensì tramite una presunzione legale assoluta: non si potrebbe intendere diversamente, infatti, la soppressione dell'inciso “...salvo prova contraria...”, precedentemente contenuto nel 1° comma dell'articolo 30, legge n. 724/94, ad opera della Legge finanziaria 2007. La modifica citata aveva “... il fine evidente di escludere che detta prova possa essere fornita in sede di accertamento, o nel corso del contenzioso”.

In relazione a quanto affermato, circa la natura di presunzione assoluta, ascrivibile alla normativa in esame, sarebbe più corretto affermare che il meccanismo antielusivo in materia di società di comodo, opera sulla base di una catena di presunzioni legali:

  1. ai sensi del 1° comma dell'articolo 30, legge n. 724/94, viene considerato non operativo il soggetto che non raggiunge determinati ricavi figurativi minimi;

  2. ai sensi del 3° comma dello stesso articolo 30, per gli enti considerati non operativi, come da punto precedente, “si presume che il reddito del periodo d'imposta non sia inferiore a...”, definendo un “reddito minimo” da conseguire per presunzione di legge.

 

Diviene pertanto determinante smontare la prima presunzione, con l'intento di far cadere anche la seguente, mediante la sola “arma” concessa al contribuente, quella offerta dalla presentazione dell'interpello disapplicativo: l'unica possibilità offerta al contribuente, per fornire prova delle “oggettive situazioni” che, rispetto alla versione della norma antecedente il 2006, hanno nel frattempo perso il requisito della “straordinarietà”.

Ulteriore rilevante osservazione da effettuare circa il contenuto del comma 4-bis dell'articolo 30, legge n. 724/94, concerne la locuzione “la società interessata può richiedere la disapplicazione...”:il termine “può” non va inteso come mera facoltà, quanto piuttosto come un “onere” cui la società interessata è sottoposta: laddove, infatti, la stessa non si facesse parte diligente, presentando l'interpello, nei modi e tempi normativamente predefiniti, non avrebbe poi modo di provare, in sede contenziosa, la propria estraneità rispetto alla presunzione di non operatività.

Le modifiche normative apportate, infine, hanno modificato l'articolo 30 della legge n. 724/94, eliminando l'esclusione automatica dalle società di comodo per i “soggetti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività”, come, ad esempio, quello in cui la società ha affittato, o concesso in usufrutto, l'unica azienda posseduta”.

Mentre in precedenza, quindi, il concretizzarsi di dette situazioni rappresentava, di per sé solo, causa di esclusione dalla disciplina, attualmente le predette circostanze, dovranno essere, di volta in volta, sottoposte al parere dei Direttori regionali dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competenti. Quanto precede seguendo la medesima procedura che caratterizza la predisposizione dell'istanza di interpello, ogni qualvolta si vengano a determinare le “situazioni oggettive” che rendano impossibile il soddisfacimento delle condizioni rappresentate dalla normativa in materia di società non operative.

3. Necessarietà e preventività dell'interpello.

Pertanto, a sintesi dell'analisi effettuata nel precedente paragrafo, si potrebbe dire che il soggetto che intenda sfuggire alle penalizzazioni conseguenti al ricadere nelle società non operative, si trova di fronte le seguenti opzioni:

a) rispettare il volume di “ricavi minimi” richiesti dal test di operatività, con riferimento alla media dei periodi d'imposta 2009, 2010 e 2011, e cercando di conseguire un reddito che superi quello “minimo” preteso dalla normativa, almeno in uno dei tre periodi d'imposta, per non ricadere nella trappola rappresentata dalla nuova ipotesi delle società in perdita sistematica, introdotta dal d.l. n. 138/20112;

b) verificare se si possa rientrare in una delle fattispecie individuate dalle cause di esclusione automatica previste dall'articolo 30 della legge n. 724/94;

c) attivarsi per presentare interpello disapplicativo, ai sensi dell'articolo 37-bis del d.p.r. n. 600/73.

 

Si ribadisce, quindi, che, laddove una società non riesca a soddisfare i requisiti richiesti dalla normativa (ricavi “minimi” e/o reddito “minimo”), né possieda le caratteristiche richieste per l'applicazione delle cause di esclusione automatica, quest'ultima ha la necessità e l'onere di presentare interpello all'Agenzia delle Entrate, nel tentativo di ottenere la disapplicazione della normativa sulle società non operative.

Tuttavia, per comprendere l'effettiva necessità di procedere all'interpello disapplicativo, occorre procedere a qualche ulteriore, non inutile riflessione.

Una lettura “letterale” del già citato articolo 30 della legge n. 724/94, definisce la presentazione dell'interpello come una mera facoltà: “... in presenza di oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi … la società interessata può richiedere la disapplicazione delle disposizioni antielusive...”.

Nel recente passato, l'Agenzia delle Entrate, con le proprie circolari n. 5/E del 2007 e 7/E del 2009, aveva ripetutamente affermato che, in caso di mancata presentazione dell'istanza di interpello disapplicativo, l'eventuale successivo ricorso per l'impugnazione dell'avviso di accertamento, emesso sulla base della descritta normativa, sarebbe stato inammissibile. Quanto precede è obiettivamente insostenibile, posto che:

a) le ipotesi di inammissibilità di un ricorso sono normativamente predefinite, ai sensi dell'articolo 18 e seguenti del decreto legislativo n. 546/92;

b) l'inammissibilità di un ricorso può essere dichiarata esclusivamente dai giudici tributari, e non certo predefinita dall'Agenzia delle Entrate!

 

Pur potendosi teoricamente ammettere la possibilità di non presentare istanza di interpello, limitandosi ad una successiva impugnazione, in sede contenziosa, dell'atto impositivo nel frattempo emesso, non può in concreto negarsi l'avventatezza di una simile condotta! Sarebbe di manifesta imprudenza una simile strategia difensiva, a tal punto da poter, con elevate probabilità, essere considerata pretestuosa e sconsiderata dagli stessi giudici tributari aditi. E' per le suddette ragioni che si è in precedenza definita come una “necessità” la presentazione dell'istanza di interpello, ad opera delle società interessate dalle casistiche in esame.

Venendo a trattare della procedura da seguire per presentare l'istanza disapplicativa, si ritengono di estrema utilità i riferimenti offerti dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate n. 32/E del 2010. Uno dei principali requisiti che deve caratterizzare la predetta istanza, perchè possa dirsi validamente presentata, è che la medesima sia “preventiva”: con riferimento alle istanze per la disapplicazione della normativa antielusiva (nel cui ambito “ricadono” quelle pertinenti la disciplina delle società di comodo), infatti, i comportamenti rilevanti, ai fini dell'interpello, trovano effettiva attuazione soltanto all'atto della presentazione della dichiarazione.

Ne consegue che, con specifico riferimento alla casistica in discussione,l'istanza va presentata ai competenti uffici con un anticipo temporale di almeno 90 giorni, rispetto al termine ultimo di presentazione, a mezzo invio telematico, delle stesse dichiarazioni.

Per il computo del predetto termine, unica data di riferimento dev'essere l'ordinario termine di presentazione, coincidente con il nono mese successivo alla chiusura dell'esercizio da dichiarare. Volendo esemplificare, con riferimento al caso di un contribuente con periodo d'imposta coincidente con l'anno solare, l'istanza di cui si discute dovrà essere presentata entro e non oltre il 2 luglio dell'anno seguente a quello da dichiarare, posto che il termine di presentazione scade attualmente il 30 settembre dello stesso anno .

Venendo meno al rispetto di tale termine, l'Agenzia delle Entrate riterrà inammissibile l'istanza, non fornendo alcun riscontro, in termini di risposta alla medesima: ciò non consentirà, tra l'altro, al contribuente istante, di considerare tale “silenzio” quale una sorta di “silenzio-assenso” alla propria richiesta di disapplicazione.

In dottrina parrebbe sostenibile una soluzione contenziosa, consistente nella presentazione un'istanza d'interpello tardiva, cui l'Agenzia delle entrate non fornirebbe alcuna risposta, al solo fine di poter poi dimostrare ai giudici tributari di essersi attivati, facendo fronte al proprio “onere” di richiedere parere ai competenti organi dell'amministrazione.

Quanto precede, stante il fatto che la preventività dell'istanza in esame, non risulta definita da alcuna norma di legge in materia3, trovando espressione soltanto in via amministrativa, e, conseguentemente, in violazione della riserva di legge in materia tributaria, che costituisce un precetto costituzionale.

Orbene, tuttavia, pare estremamente azzardato e fortemente sconsigliabile un simile “percorso” difensivo: le tempistiche per la presentazione dell'istanza di interpello, infatti, sono generalmente tali da consentire alle società interessate di provvedervi a tempo debito. Quanto appena affermato trova eccezione in talune circostanze, pure concretamente ravvisabili nella prassi operativa: si pensi alle società che provvedano all'approvazione del bilancio annuale nel più ampio termine di sei mesi dalla chiusura dell'esercizio, usufruendo della “deroga” codicistica4 in tal senso.

Nelle ricorrenti ipotesi in cui l'assemblea dei soci venga convocata in seconda convocazione, nel corso del mese di luglio, ben potrebbe accadere di “sforare” il termine richiesto tassativamente ai fini della “preventività” dell'istanza di interpello disapplicativo!

 

4. Procedura di presentazione: contenuti obbligatori, ed ipotesi di inammissibilità dell'istanza

Nell'ipotesi in cui una società ravvisi la necessità di provvedere alla predisposizione e presentazione dell'istanza di interpello disapplicativa, risultando definibile quale “non operativa”, e non potendo ricorrere alle cause di esclusione automatica, la stessa deve aver ben presente i riferimenti normativi in merito. La citata istanza è disciplinata dal Decreto Ministeriale del 19.06.1998, n. 259: tale provvedimento “ricalca” la procedura prevista dall'articolo 37-bis del d.p.r. n. 600/73, norma espressamente richiamata dall'articolo 30 della legge n. 724/94, in materia di società non operative.

L'istanza dovrà essere indirizzata al Direttore Regionale dell'Agenzia delle Entrate territorialmente competente : la presentazione, tuttavia, dovrà materialmente avvenire presso l'ufficio locale della stessa Agenzia, da individuare in funzione del domicilio del contribuente istante. Quest'ultimo dovrà predisporre un plico raccomandato con avviso di ricevimento e spedirlo al predetto ufficio locale, per mezzo del servizio postale: sarà proprio l'ufficio locale, infatti, ad avviare l'istruttoria dell'istanza, che verrà successivamente trasmessa, a cura di detto ufficio, congiuntamente al proprio parere, alla Direzione Regionale di competenza territoriale, entro trenta giorni dalla ricezione della domanda.

Con riferimento al contenuto “minimo” obbligatorio dell'istanza, ci viene in aiuto la più volte citata circolare dell'Agenzia delle Entrate n°5/E del 2 febbraio 2007, che testualmente recita: “a pena di inammissibilità l'istanza dovrà recare:

  • i dati identificativi del contribuente e del suo legale rappresentante;

  • l'indicazione dell'eventuale domiciliatario presso il quale sono effettuate le comunicazioni;

  • la sottoscrizione del contribuente o del suo legale rappresentante”.

 

La stessa circolare prosegue quindi ulteriormente con le seguenti indicazioni: “L'istanza dovrà altresì:

  • descrivere compiutamente la fattispecie concreta;

  • indicare le oggettive situazioni che, con riferimento alla fattispecie rappresentata, hanno impedito alla società di superare il test di operatività di cui all'articolo 30, comma 1, della legge n. 724/94, o di conseguire un reddito almeno pari a quello minimo presunto5, determinato ai sensi del comma 3 del predetto articolo;

  • essere corredata degli atti e documenti necessari alla corretta individuazione e qualificazione della fattispecie”.

 

A seguito della presentazione delle predette istanze, il Direttore regionale emanerà il provvedimento di accoglimento o di rigetto, nel termine massimo di 90 giorni dalla data di ricezione del plico raccomandato di cui si è detto in precedenza.

Specularmente al contenuto necessario, di cui si è detto poc'anzi, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito le ipotesi di inammissibilità delle stesse istanze di interpello. La circolare n°32/E del 14 giugno 2010 evidenzia come inammissibili:

  • le istanze prive dei dati identificativi dell'istante, o del suo legale rappresentante, o mancanti della sottoscrizione;

  • le istanze presentate da professionisti privi di procura;

  • le istanze presentate dai consulenti, con riferimento a questioni prospettate da questi ultimi, in maniera generale ed astratta;

  • le istanze che costituiscono mere reiterazioni di precedenti istanze, ovvero richieste di riesame;

  • le istanze che interferiscono con l'esercizio dei poteri accertativi, riguardando fattispecie già sottoposte a controllo, o per le quali siano state presentate istanze di rimborso o istanze di annullamento, anche parziale, in autotutela.

 

Oltre alle predette casistiche, possono configurarsi ipotesi nelle quali, pur in presenza di istanze formalmente corrette, si ravvisino carenze sostanziali all'interno delle stesse, quali:

    • le istanze di interpello presentate da società non operative, che avrebbero potuto beneficiare di cause automatiche di esclusione dalla predetta disciplina;

    • le istanze di interpello non sufficientemente circostanziate, nella definizione della concreta fattispecie, in merito alla quale è richiesto il parere.

 

La citata circolare n. 32/E del 2010, prosegue affermando che “... nei casi in cui sia evidenziato uno dei citati profili di inammissibilità, all'istanza del contribuente sarà fornita , nelle forme rituali, una risposta contenente i motivi di inammissibilità, senza alcun riscontro al merito della questione, nemmeno a titolo di consulenza giuridica”.

 

5. I casi di silenzio, e quelli di risposta negativa all'interpello: possibili sviluppi contenziosi, alla luce dei recenti sviluppi giurisprudenziali

Come abbiamo avuto modo di evidenziare, il d.m. n. 259/1998 afferma che “le determinazioni del direttore regionale delle entrate vanno comunicate al contribuente, non oltre novanta giorni dalla presentazione dell'istanza...”. L'Agenzia delle Entrate, con propria circolare n. 14/E del 15.03.2007, aveva chiarito che il predetto termine, pur non rivestendo natura perentoria, va rispettato, onde consentire al contribuente istante di conoscere il parere del Direttore regionale, prima di presentare la dichiarazione dei redditi interessata dal predetto parere. L'inutile decorso dei 90 giorni previsti, senza che nessun riscontro sia notificato al contribuente, non può in alcun modo configurare il formarsi di un “silenzio-assenso” favorevole allo stesso. Quanto precede rappresenta un'importante chiarimento, che differenzia la disciplina statuita in materia di interpello disapplicativo ai sensi dell'art.37-bis del d.p.r. n. 600/'736, da quella esistente con riferimento all'interpello ordinario, di cui all'articolo 11 della legge n. 212/2000.

Nell'ipotesi, invece, in cui si determini un riscontro negativo da parte del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, occorre chiedersi se la società interessata non abbia altra soluzione, se non quella di vedersi applicare la normativa in materia di società non operative.

Il Decreto Ministeriale n. 259 del 19.06.98, contenente il regolamento da seguire, per la predisposizione e l'invio delle istanze disapplicative della normativa antielusiva, di cui all'articolo 37-bis, comma 8, d.p.r. n. 600/73, testualmente recita: “Le determinazioni del direttore regionale delle entrate vanno comunicate al contribuente, non oltre novanta giorni dalla presentazione dell'istanza, con provvedimento che è da ritenersi definitivo”.

L'Agenzia delle Entrate, in calce ai riscontri forniti, a seguito delle istanze di interpello presentate dai contribuenti, ribadisce costantemente che il parere negativo non costituisce atto autonomamente impugnabile dinanzi ai giudici tributari : tale posizione è stata sempre peraltro confermata, anche nell'ambito di circolari emesse dalla stessa Agenzia, come la n. 5/E del 2 febbraio 2007, nella quale si afferma testualmente: “Deve escludersi … la possibilità di impugnare immediatamente il provvedimento del Direttore regionale, in quanto lo stesso non rientra tra gli atti impugnabili di cui all'articolo 19 del decreto legislativo 31 dicembre 1992, n. 546”.

Orbene, la norma appena citata, denominata “Atti impugnabili e oggetto del ricorso”, individua gli atti soggetti ad impugnazione nel suo 1° comma, che si esprime come segue: “Il ricorso può essere proposto avverso:

a) l'avviso di accertamento del tributo;

b) l'avviso di liquidazione del tributo;

c)il provvedimento che irroga le sanzioni;

d)il ruolo e la cartella di pagamento;

e) l'avviso di mora;

e-bis)l'iscrizione di ipoteca sugli immobili di cui all'art.77 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, e successive modificazioni;

e-ter) il fermo di beni mobili registrati di cui all'art.86 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602 e successive modificazioni;

f) gli atti relativi alle operazioni catastali indicate nell'art.2, comma 3;

g) il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie od interessi o altri accessori non dovuti;

h) il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;

i)ogni altro atto per il quale la legge ne preveda l'autonoma impugnabilità davanti alle commissioni tributarie”.

Ebbene, da un esame della norma appena riprodotta, appare immediato constatare come il diniego espresso dall'Agenzia delle Entrate, a fronte di interpello, non risulti citato tra gli atti autonomamente impugnabili. Questo è il principale motivo che ha supportato le prese di posizione dell'Agenzia, di cui si è detto poc'anzi, fornendo peraltro il destro ad alcune sentenze di merito, che hanno evidenziato lo stesso convincimento7.

In senso opposto si è pronunciata in un primo momento la Corte di Cassazione, con sentenza n. 21405 dell'11.10.2007, sostenendo che “l'elencazione tassativa degli atti impugnabili innanzi al giudice tributario non esclude la facoltà del contribuente di impugnare davanti al medesimo giudice anche atti diversi da quelli contenuti in detto elenco”. Altra sentenza interessante è stata quella pronunciata dalla CTR della Puglia, n. 71, dell'11.05.2010: un contribuente aveva presentato un'istanza di interpello disapplicativo, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del d.p.r. n. 600/73, al fine di ottenere l'esonero dall'obbligo di attenersi ai valori minimi individuati dalla normativa delle società di comodo.

La competente direzione regionale dell'Agenzia delle Entrate ha espresso parere negativo all'istanza, ed il contribuente, nel termine di 60 giorni dal ricevimento del parere, ha proposto ricorso presso la commissione tributaria provinciale. Quest'ultima ha dichiarato inammissibile il ricorso stesso, accogliendo la tesi dell'Agenzia delle Entrate, che non ritene impugnabile il diniego all'interpello. Il contribuente, a questo punto, proponeva appello presso la commissione tributaria regionale, che lo accoglieva, con la sentenza in discussione. I giudici di seconde cure hanno osservato come, in via preliminare, l'atto impugnato presentasse i caratteri della coattività: quanto precede, stante la natura della procedura di presentazione d'interpello, che è “sostanzialmente” obbligatoria, sempre che il contribuente intenda tentare di sottrarsi agli obblighi derivanti dalla disciplina delle società di comodo.

Con riferimento all'assenza del diniego all'interpello dall'elenco degli atti impugnabili di cui al predetto art.19 decreto legislativo n. 546/92, i giudici pugliesi hanno evidenziato come tale norma sia stata oggetto di recenti interpretazioni di carattere estensivo, da parte della Cassazione. E' stato infatti affermato che, al giudice tributario, sono attribuibili tutte le controversie, aventi ad oggetto materia tributaria, indipendentemente dal fatto che siano esplicitamente menzionate dall'articolo19. In tal senso, ad esempio, è stato ritenuto impugnabile il diniego di autotutela, dalla Cassazione, nella sentenza n. 9669 del 23.04.2009.

Concludeva quindi la CTR della Puglia, affermando che sostenere l'inammissibilità del ricorso avverso il diniego all'interpello costituirebbe una lesione al diritto di difesa del contribuente e del principio di capacità contributiva, dal momento che, unica possibilità alternativa al ricorso, sarebbe il pagamento di quanto derivante dalla normativa delle società di comodo, per poi richiederne il rimborso.

E' in tale controverso contesto giurisprudenziale che è venuta ad innestarsi, assumendo particolare rilievo, la sentenza della Cassazione, sezione V Civile Tributaria, n. 8663 del 15 aprile 2011, che offre agli operatori riferimenti concreti, che possono essere così sintetizzati:

  • il diniego opposto all'istanza di interpello disapplicativo ai sensi dell'art.37-bis, comma 8, del d.p.r. n. 600/73, deve essere ritenuto compreso tra gli atti autonomamente impugnabili, definiti dall'articolo 19 del decreto legislativo n. 546/92; l'atto citato, infatti, deve essere “... ricompreso tra quelli espressamente previsti dal citato art. 19, lettera h), del D.Lgs. n. 546 del 92, è atto tipico, ed impugnabile pertanto esclusivamente in via autonoma, per vizi suoi propri, ai sensi del terzo comma dell'articolo 19 citato”;

  • ne consegue che “... la mancata impugnazione in termini di tale atto tipico, comporta la intangibilità dello stesso, con esclusione di contestabilità successiva, ponendosi come fatto di per sé preclusivo della pretesa del contribuente, nell'ambito del giudizio sul rifiuto espresso o tacito di rimborso”.

 

La Suprema Corte, pertanto, inquadra il diniego opposto all'istanza di interpello disapplicativo, in materia di società non operative, quale un atto di diniego di agevolazione fiscale : in quanto tale, pertanto, rientrante tra gli atti “tipici” ed autonomamente impugnabili, essendo espressamente richiamati dall'articolo 19, comma 1, lettera h, del decreto legislativo n. 546/92.

La Cassazione si spinge poi oltre, chiarendo ulteriormente che, laddove il contribuente non provveda ad una tempestiva impugnazione8 del provvedimento di diniego, non vi saranno ulteriori opportunità per lo stesso contribuente di chiedere la disapplicazione della norma antielusiva in discussione.

Quanto precede, vuole significare che, in assenza di impugnativa nei termini di legge, il contribuente non potrà eccepire le proprie ragioni, per la prima volta, in nessuna delle seguenti ipotesi:

  • nel contenzioso avverso l'atto impositivo emesso dall'amministrazione finanziaria in applicazione della normativa sulle società non operative, qualora il contribuente in dichiarazione non abbia provveduto ad adeguarsi a quanto preteso presuntivamente da detta normativa;

  • in sede di istanza di rimborso di quanto assolto, in osservanza della disciplina appena citata, e del successivo giudizio sul rifiuto, o silenzio-rifiuto, opposto dall'amministrazione.

 

Alla luce di quanto esposto, pur tenendo conto dell'incertezza connessa a possibili mutamenti futuri del prevalente orientamento giurisprudenziale, parrebbe opportuno, anche in via prudenziale, seguire la “strategia” suggerita dalla sentenza illustrata poc'anzi :

se infatti è innegabile che la soluzione evidenziata non esenti da rischi ed oneri chi è chiamato a percorrerla, resta allo stato dei fatti la più “sostenibile”in sede contenziosa.

 

11 aprile 2012

Giuseppe Pagani

1 Agenzia delle Entrate, Circolare n°5/E del 2 febbraio 2007

2 Pur tenendo conto che la fattispecie delle società in perdita sistematica troverà applicazione dal 2012, non interessando, quindi, eventuali interpelli da proporre in relazione al periodo d'imposta 2011.

3 Né dall'art.30, legge n. 724/94, né dall'art.37-bis del d.p.r. n. 600/73, né, infine, dal D.M. n. 259/98, contenente le “norme da osservare per la compilazione e l'inoltro al direttore regionale delle entrate, competente per territorio, delle istanze tese ad ottenere la disapplicazione delle disposizioni normative di natura antielusiva, da adottare ai sensi dell'articolo 7, comma 1, del decreto legislativo 08 ottobre 1997, n. 358”.

4 Articolo 2478-bis codice civile, per le società a responsabilità limitata, e articolo 2364 codice civile, per le società per azioni.

5 Anche in relazione alla nuova ipotesi delle società in perdita sistematica, introdotta dal d.l. n. 138 del 13.08.2011.

6 Fattispecie in cui va ricompreso, per esplicito riferimento, l'interpello disapplicativo in materia di società non operative, ex art. 30 della legge n. 724/94.

7 Ex multis, CTP di Ancona, sentenze 10 settembre 2010, nn. 188 e 189, e CTR Toscana, sentenza 25 gennaio 2005, n. 33.

8 Nel termine di 60 giorni dal ricevimento del parere negativo rilasciato dal Direttore regionale dell'Agenzia delle Entrate.