L’istanza d’interpello sulle società di comodo apre una finestra sul contenzioso?

di Giuseppe Pagani

Pubblicato il 11 aprile 2012

il problema delle società di comodo si fa sempre più sentito in un periodo di crisi economica; presentiamo, quindi, un'ampia rassegna della giurisprudenza in materia, che si è sviluppata a seguito delle istanze d'interpello presentate dai contribuenti

1. Premessa

L'istituto dell'interpello disapplicativo costituisce il principale viatico per evitare le pesanti penalizzazioni inflitte alle società “di comodo”: il presente contributo intende concentrare l'attenzione sugli aspetti procedurali connessi alla presentazione della relativa istanza, con particolare attenzione all'analisi della “finestra” che l'interpello apre sul contenzioso tributario, specie alla luce dei recenti sviluppi giurisprudenziali.

L'interpello disapplicativo della disciplina delle società non operative rappresenta, come si avrà modo di approfondire nel prosieguo, una sorta di “percorso obbligato” per tutti gli enti collettivi che ricadano sotto la scure della normativa antielusiva in esame.

E' pertanto evidente la rilevanza che lo stesso assume in tali casi : per predisporre un interpello efficace, occorre far “aderire” l'istanza alla specificità della fattispecie operativa in esame, rendendo manifesta e concretamente delineata l'impossibilità di raggiungere i risultati “pretesi” dalla normativa.

I recenti sviluppi offerti dalla giurisprudenza di merito e di legittimità, inoltre, hanno fatto dell'interpello disapplicativo una fonte di “contenzioso inevitabile” per le società non operative: quanto precede, in aperto contrasto con quanto ripetutamente espresso dall'Agenzia delle Entrate.

Il presente lavoro intende definire le possibili strategie perseguibili dagli operatori, chiamati a prendere decisioni in tempi rapidi, a fronte di un contesto normativo di riferimento non sempre di facile interpretazione.

 

2. L'istanza di disapplicazione nell'evoluzione della normativa: prima mera facoltà, ora obbligo

La disciplina normativa delle società non operative è stata introdotta nel nostro ordinamento ad opera dell'art.30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, al fine “... di contrastare le c.d. società di comodo e, in particolare, di disincentivare il ricorso all'utilizzo dello strumento societario come schermo per nascondere l'effettivo proprietario dei beni, avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per le società. In sostanza, la richiamata normativa intende penalizzare quelle società che, al di là dell'oggetto sociale dichiarato, sono state costituite per gestire il patrimonio nell'interesse dei soci, anziché per esercitare un'effettiva attività commerciale”1.

In verità, non si vede cosa vi sia di sconveniente, in seno ad una società, nel “... gestire il patrimonio nell'interesse dei soci...”: il “gestire” tra l'altro, non esclude di per sé, l'esercizio effettivo di attività d'impresa, costituendone anzi il presupposto, visto il significato lessicale attribuibile al termine, che riconduce all'effettuazione di investimenti ed all'assunzione di rischi, se pur di entità variabile.

Tralasciando le questioni terminologiche, si potrebbe affermare che la ratio della normativa in esame consista nel fissare una serie di misure afflittive da impartire alle società che risultino essere costituite al solo scopo di ottenere un trattamento fiscale di convenienza, rispetto a quello in cui sarebbero incorsi i singoli soci, operando in forma individuale.

A tal proposito pare interessante la riflessione portata dall'Istituto di Ricerca dei dottori commercialisti e degli esperti contabili (IRDCEC) che, con la propria circolare n°25/IR del 31 ottobre 2011, ha evidenziato come il Legislatore, perseguendo l'intento di penalizzare i presunti vantaggi fiscali degli enti collettivi, abbia finito per cadere in un paradosso opposto. In determinate circostanze, l'intestazione societaria di un patrimonio, infatti, non conduce al perseguimento di alcun vantaggio fiscale, generando, al contrario, un sovraccarico, rispetto a quanto si sarebbe dovuto assolvere in forma individuale.

La circolare citata, porta alcuni esempi, volti ad appalesare quanto affermato: si pensi alle plusvalenze da cessioni immobiliari, che, nel caso siano realizzate da persone fisiche, al di fuori dell'esercizio di impresa, sono esentate da imposizione, se riferite a beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. Tale beneficio non coinvolge in alcun modo chi realizzi le medesime plusvalenze, in seno ad una organismo societario!

Altri esempi possono ritrovarsi nella tassazione delle locazioni di immobili, che, in capo alle persone fisiche, vedono riconosciuti abbattimenti della base imponibile di entità variabile, sino a contemplare tassazioni mediante imposta sostitutiva del 19% o del 21%, sulla base della “cedolare secca” : anche tali benefici non trovano alcun riscontro, laddove a rivestire “i panni” del locatore, anziché una persona fisica, si trovi una società.

La disciplina normativa delle società di comodo tende a disincentivare la prosecuzione, ovvero la costituzione di soggetti “non operativi”, mediante l'irrogazione di misure afflittive che possono essere così sintetizzate:

  • imposizione di un reddito “minimo” da dichiarare, in funzione del proprio assetto patrimoniale;

  • imposizione Irap su una base imponibile costituita dal predetto “reddito minimo”, maggiorato di oneri sostenuti per il personale dipendente, collaboratori coordinati e continuativi, lavoro autonomo occasionale, interessi passivi;

  • limitazioni all'utilizzo delle perdite pregresse ai fini fiscali, che possono compensare il reddito dell'anno, soltanto sino a concorrenza di quello “minimo”, attribuibile in base alla normativa di riferimento;

  • limitazioni al recupero del credito iva annuale, che non può essere chiesto a rimborso, ceduto a terzi, od utilizzato in compensazione orizzontale (cioè, a compensare altre imposte o contributi), ma soltanto verticale (a scomputo dell'iva da versare, risultante da liquidazioni periodiche);

  • penalizzazioni ulteriori, individuate dal decreto legge n. 138 del 13 agosto 2011, consistenti nell'aggravio dell'ordinaria aliquota Ires, dal 27,5% al 38%, applicabili alle società di capitali che non superino il test di operatività, ed a quelle in “perdita sistematica”, con decorrenza dal 2012.

 

Alla luce di quanto precede, appare del tutto manifesta la gravità delle misure adottate, e la contestuale e speculare necessità, in capo ai soggetti interessati, di individuare soluzioni capaci di affrancarli da un trattamento così penalizzante.

Le “vie d'uscita” concretamente ipotizzabili sono ad oggi rappresentate:

a) dalle cause di esclusione automatica;

b) dalla presentazione di interpello disapplicativo, ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del d.p.r. n. 600/73.

 

Tralasciando di dilungarsi in merito alle cause di esclusione automatica, che non costituiscono oggetto del presente contributo, va precisato che la locuzione “ad oggi” poc'anzi utilizzata, è volta ad evidenziare l'evoluzione normativa che ha caratterizzato la materia, in ordine alle modalità mediante si debbano fornire le prove utili a disinnescare il meccanismo presuntivo che colpisce le società non operative...

Fino al 2006, ai sensi del previgente comma 4 dell'articolo 30, legge n. 724/94, il contribuente era ammesso a fornire, in sede di accertamento, “la prova contrariasostenuta da riferimenti a oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno reso impossibile il conseguimento di ricavi, di incrementi di rimanenze e di proventi...”: con ciò, si definiva come presunzione legale relativa, quella derivante dall'applicazione della normativa sulle società “di comodo”. Quanto precede, essendo espressamente prevista la possibilità, offerta al contribuente, di fornire prova, in sede di accertamento, per contrastare e possibilmente “smontare” la presunzione in esame.

Qualora i verificatori intendessero contestare ad una società non operativa il reddito minimo determinato presuntivamente, gli stessi avrebbero dovuto, a pena di nullità, inviare preventiva richiesta di chiarimenti, tesa a conoscere le eventuali situazioni di carattere straordinario di cui all'allora vigente comma 4 dell'articol