L'abuso del diritto: fra giurisprudenza consolidata e modifiche normative

La Corte di Giustizia delle Comunità Europee a partire dagli anni 70 ha più volte trattato il tema dell’abuso del diritto, individuando alcuni elementi di base delle fattispecie elusive che per essere contrastati, consentono una limitazione all’applicazione delle norme del Trattato (libertà di stabilimento e libera fornitura dei servizi). Il principio antiabusivo elaborato dalla giurisprudenza1 della Corte vieta:

1. l’elusione o la frode alla legge nazionale, cioè l’aggiramento di norme statali procurato attraverso l’uso strumentale di prerogative comunitarie;

2. la frode di una norma comunitaria tramite la precostituzione fittizia o artificiosa delle condizioni che attribuiscono un vantaggio soggettivo;

3. l’ abuso del diritto in senso stretto, quale l’esercizio di un diritto fondato su di una disposizione comunitaria, da ritenersi in concreto non conforme alla finalità della disposizione o ad altri criteri generali di valutazione.

Tale nozione di abuso del diritto è attualmente allo studio del legislatore nazionale per una codificazione del principio

La Corte di Giustizia e l’evoluzione giurisprudenziale.

La giurisprudenza comunitaria prendendo atto delle disposizioni normative emanate, ha elaborato una nozione di abuso del diritto riferibile al settore tributario, pur in mancanza di una clausola generale antielusiva.

La Corte di Giustizia, con la sentenza C-110/99 soffermandosi sulla problematica dell’abuso del diritto in ambito di dazi doganali, in ossequio alla Direttiva n. 2730/79 ha osservato che l’ abuso del diritto richiede tre elementi concomitanti:

– un elemento oggettivo, vale a dire la prova che le condizioni per la concessione di una prestazione sono state create artificiosamente, cioè che l’operazione commerciale non è stata conclusa per uno scopo economico, bensì esclusivamente per l’ottenimento delle sovvenzioni, a carico del bilancio comunitario, che accompagnano questa operazione.;

– un elemento soggettivo, ovvero il fatto che l’operazione commerciale in questione è stata compiuta fondamentalmente per ottenere un vantaggio finanziario in contrasto con lo scopo della normativa comunitaria;

– un elemento procedurale relativo all’onere della prova che sarebbe a carico dell’amministrazione nazionale competente (nei casi più gravi di abuso sarebbe possibile anche un’inversione dell’onere della prova).

La verifica della presenza di questi tre diversi elementi è di competenza del giudice nazionale, il quale deve effettuare una precisa analisi del comportamento potenzialmente abusivo alla luce dei requisiti sopra citati.

Sentenza molto importante in materia è quella della Corte di Giustizia Europea del 21 febbraio 2006, C-255/2002, il caso Halifax , un istituto bancario che effettuava la grande maggioranza delle sue prestazioni in esenzione Iva e poteva recuperare meno del 5% dell’Iva assolta a monte. L’operazione contestata era così articolata:

1. la banca finanziava una propria società interamente controllata, affinchè questa potesse acquisire dalla stessa banca diritti sugli immobili detenuti

2. la società controllata affidava i lavori, tramite altra controllata, a costruttori indipendenti

3. i lavori erano pagati da Halifax in via anticipata alla prima società e poi da questa alla seconda. I contatti con i costruttori indipendenti erano tenuti direttamente dalla banca.

L’insieme delle operazioni in esame, a parere degli organi dell’Amministrazione Finanziaria competente, era strumentale alla detrazione dell’Iva da parte delle due società costituite dalla banca. Il Governo del Regno Unito, infatti, nell’esaminare la questione, pur rilevando la mancanza di una regolamentazione nazionale di contrasto all’elusione nel settore Iva, aveva affermato che l’abuso del diritto era un principio generale del diritto comunitario.

La Corte di Giustizia interessata dalla vicenda, descrive nella sentenza C-255/2002 la nozione di abuso del diritto nel diritto comunitario, citando le precedenti pronunce e declara l’immanenza di un generale divieto di abuso del diritto “nel settore IVA, perché possa parlarsi di un comportamento abusivo, le operazioni controverse devono, nonostante l’applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della VI direttiva e della legislazione nazionale che la traspone, procurare un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all’obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni. Non solo, deve altresì risultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo delle operazioni controverse è essenzialmente l’ottenimento di un vantaggio fiscale.”.

I giudici comunitari, inoltre, sostengono che “spetta al giudice nazionale stabilire contenuto e significato reali delle operazioni. Egli può così prendere in considerazione il carattere puramente fittizio di queste ultime nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti nel piano di riduzione del carico fiscale “

La sentenza Halifax, inoltre, specifica che laddove vi sia un comportamento abusivo, le operazioni implicate devono essere ridefinite in maniera da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno originato. Per l’applicazione delle sanzioni è necessario un fondamento normativo chiaro ed univoco, tenuto conto del fatto che le misure sanzionatorie sono fuori dall’armonizzazione.

La successiva sentenza della Corte del 21 febbraio 2008 C-425/2006 causa Part Service, innescata nell’ambito di una controversia tra il Ministero dell’economia e delle finanze italiano e la Part Service S.r.l., già Italservice S.r.l., in ordine a un avviso di accertamento in rettifica dell’imposta sul valore aggiunto, notificato per l’esercizio 1987 per operazioni di locazione finanziaria (leasing) aventi ad oggetto principalmente autoveicoli, riprendendo le motivazioni della sentenza Halifax, osserva che per valutare se tali operazioni possano essere considerate come rientranti in una pratica abusiva, il giudice nazionale deve anzitutto verificare se il risultato perseguito sia un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria a uno o a più obiettivi della sesta direttiva e, successivamente, se abbia costituito lo scopo essenziale della soluzione contrattuale prescelta. Il giudice nazionale, nell’ambito della valutazione che gli compete, può prendere in considerazione il carattere puramente fittizio delle operazioni nonché i nessi giuridici, economici e/o personali tra gli operatori coinvolti essendo tali elementi idonei a provare che l’ottenimento del vantaggio fiscale costituisce lo scopo essenziale perseguito nonostante l’esistenza eventuale, per altro verso, di obiettivi economici ispirati da considerazioni, ad esempio, di marketing, di organizzazione e di garanzia.

Nella sentenza 3 settembre 2009 C-02/2008 causa Olimpiclub i Giudici comunitari osservano che mediante un atto formalmente lecito, gli attori di un contratto avevano perseguito, in realtà, esclusivamente il fine di eludere la legge per conseguire un vantaggio fiscale. Così, l’Olimpiclub avrebbe trasferito ad un’associazione non avente fini di lucro tutte le incombenze amministrative e gestionali del complesso sportivo interessato, pur beneficiando del reddito prodotto da tale associazione sotto forma di quote associative versate dai membri della medesima e, a tale titolo, non soggette ad Iva.

I confini del comportamento abusivo ai fini fiscali, fin qui tracciato, sono stati ulteriormente precisati, questa volta a favore del contribuente con un’altra recente sentenza. Si tratta della sent. C-277/09 avente ad oggetto le detrazioni Iva assolte a monte per l’acquisto di beni strumentali effettuati da una società tedesca nel Regno Unito e successivamente concessi in leasing a società residenti in quest’ultimo paese. Tali prestazioni non sono state assoggettate ad Iva giacché, secondo l’Amministrazione finanziaria inglese, in base alla legge nazionale, erano rilevanti nel paese di residenza della società. La società in questione, però, non aveva scontato l’Iva nemmeno nel paese di residenza (Germania) poiché, secondo la normativa di tale Stato membro, le medesime operazioni dovevano essere assoggettate al regime fiscale del paese nel quale avveniva la cessione dei beni e servizi, cioè Regno Unito. La Corte di Giustizia ha risolto la questione di diritto affermando che il principio del divieto di pratiche abusive non osta, in circostanze come quelle oggetto della causa principale, in cui un’impresa stabilita in uno Stato membro decide di effettuare, tramite la propria controllata stabilita in un altro Stato membro, operazioni Iva con differente trattamento Iva.

La Corte di cassazione e l’applicazione nel diritto interno.

In ambito nazionale, la Corte di Cassazione- Sezione tributaria con sentenza n. 10257/2008 ha stabilito che la nozione di abuso del diritto prescinde da qualsiasi riferimento alla natura fittizia o fraudolenta di un’operazione, intesa quale prefigurazione di comportamenti diretti a trarre in errore o a rendere difficile all’ufficio di cogliere la vera natura dell’operazione ed ha formulato il seguente principio2: “non hanno efficacia nei confronti dell’amministrazione finanziaria quegli atti posti in essere dal contribuente che costituiscono abuso del diritto, cioè che si traducono in operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale; incombe sul contribuente fornire la prova dell’esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico”.

Il suddetto principio è stato successivamente parzialmente rimodulato con la sentenza della Corte di Cassazione- Sezione tributaria n. 25374/08 del 17 ottobre 2008, che oltre a rilevare che l’individuazione dell’ impiego abusivo di una forma giuridica incombe sull’Amministrazione finanziaria, ha in definitiva stabilito i seguenti principi:

• la nozione di abuso del diritto assume il “ruolo di clausola generale dell’ordinamento tributario e la matrice comunitaria comporta…omissis…un ambito operativo esteso a tutte le fattispecie di entrate tributarie…omissis”;

• “essa costituisce un mezzo di contrasto nei confronti di tutte le forme e strumenti giuridici- ai quali gli operatori ricorrano avendo quale scopo principale il risparmio fiscale anche laddove siano coinvolte finalità di contenuto economico”;

• in ogni caso, incombe al contribuente fornire la prova dell’ esistenza di ragioni economiche alternative o concorrenti di carattere non meramente marginale o teorico.

A tali orientamenti, fondati sul riconoscimento dell’esistenza di un generale principio antielusivo, la Corte di Cassazione a Sezioni Unite con sentenze n. 30055/08, 30056/08 e 30057/08 del 02 dicembre 2008 (depositate il 23 dicembre 2008) ha aderito precisando “che la fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l’ordinamento tributario italiano”.

Ed in effetti, il principio di capacità contributiva (ex art. 53, c. 1, della Costituzione Italiana) ed il principio di progressività dell’imposizione (ex art. 53, c. 2, della Costituzione Italiana) costituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualunque genere.

L’abuso del diritto, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale deve, pertanto, ritenersi una diretta derivazione delle norme costituzionali e insita nell’ordinamento italiano; né siffatto principio può in alcun modo ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all’art. 23 Cost., in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell’ordinamento tributario non si traduce nella imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bensì nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l’applicazione di norme fiscali3.

La stessa Suprema Corte di Cassazione con sentenza n. 12249 del 19 maggio 2010 ripercorrendo l’evoluzione giurisprudenziale comunitaria, giunge alla conclusione che possa ravvisarsi una pratica abusiva in “tutte quelle operazioni, che, seppur realmente volute ed immuni da invalidità, risultino, da un insieme di elementi obiettivi, compiute essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale”. Inoltre, precisa che ragioni economiche concorrenti di portata non rilevante o marginale non valgono ad escludere la natura abusiva dell’operazione.

Ulteriore elemento di valutazione da tener presente è la riflessione se il principio dell’abuso del diritto costituisca un fenomeno giuridico diverso, analogo o più ampio dell’elusione fiscale alla luce delle indicazioni recate dall’art. 37-bis del D.P.R. n. 600 del 1973. A tal proposito si sottolinea come la sentenza della Corte di Cassazione- Sezione Tributaria n. 12042 del 25 maggio 2009 abbia ribadito che la fonte del principio generale antielusivo sia da reperire nelle norme costituzionali soprarichiamate e che “la sopravvenienza nell’ordinamento di specifiche norme antielusive, come l’art. 37 bis del D.P.R. n. 600 del 1973, non è quindi fondativa di per sé del principio generale antielusivo, giacché esse rappresentano, anzi, mero sintomo dell’esistenza di una regola generale…omissis…e che, dunque, ad una disposizione dichiaratamente anti-elusiva, come quella dell’art. 37 bis, pur inserita nella normativa specifica regolante l’accertamento delle imposte sui redditi, debba attribuirsi significato sintomatico dell’immanenza di un principio generale, valido in tutti i settori della materia fiscale”.

In definitiva, si può affermare che nel nostro ordinamento tributario l’abuso del diritto:

• è un principio generale valido per ogni tipo di imposta e per ogni tipologia di operazione che determina risparmi d’imposta derivanti da operazioni compiute essenzialmente per il conseguimento di un vantaggio fiscale.

• risulta applicabile anche al di fuori delle specifiche fattispecie previste dall’articolo 37-bis del D.P.R. 600/1973.

Secondo quanto annunciato in occasione del question time della Commissione Finanze della Camera, tenuto in data 26.10.2011, è allo studio la codificazione dell’abuso di diritto. In particolare, sono stati proposti tre disegni di legge (AA.CC. 2521, 2578 e 2709) concernenti la modifica dell’art. 37-bis, D.P.R. n. 600/1973, in materia di contrasto dell’elusione e dell’abuso del diritto in materia tributaria.

1 marzo 2012

Cosimo Turrisi