Aspetti generali

La «Concentrazione della riscossione nell'accertamento», introdotta dall'art. 29 del D.L. 31.5.2010, n. 78, convertito dalla L. 30.7.2010, n. 122, con decorrenza dal 1° luglio 2011 (data successivamente portata al 1° ottobre dello stesso anno), risponde all’intento del legislatore di semplificare e abbreviare lo snodo accertamento – riscossione, anche con la finalità di evitare per quanto possibile l’«evasione da riscossione», ossia il comportamento posto in essere da taluni contribuenti, che consiste nel sottrarsi all’imposizione rendendo impossibile la riscossione.

Con le disposizioni in commento, in buona sostanza, l’accertamento diviene in generale, da atto impositivo «puro e semplice», anche titolo esecutivo, in grado di legittimare gli atti esecutivi.

Beninteso, nella prospettiva del legislatore fiscale la riscossione coattiva rimane una sorta di «extrema ratio», da attivare nelle ipotesi patologiche e sicuramente non auspicabile se può avvenire l’adempimento spontaneo da parte dei contribuenti.

Ecco quindi che la temuta esecuzione della riscossione in via coattiva viene allontanata attraverso una serie di ipotesi di sospensione e rateazione, intese a rendere possibile l’adempimento diretto anche laddove sussistano particolari problemi (di scarsa e/o non immediata solvibilità da parte dei soggetti tenuti al pagamento).

Il nuovo atto impositivo / accertativo

In attuazione della normativa sopra richiamata, per i rilievi degli uffici relativi ai periodi dal 2007 in poi, l'atto impositivo deve contenere già l'obbligo di corrispondere l'importo indicato.

A seguito delle indicate innovazioni normative, il termine entro cui occorre provvedere al pagamento degli importi richiesti a titolo di imposta, sanzioni e interessi è quello per la presentazione del ricorso, cioè gli ordinari 60 giorni, fatto salvo però il caso in cui venisse presentata istanza di adesione (in tale situazione, il termine rimane sospeso per ulteriori 90 giorni).

L'ufficio dell'Agenzia delle Entrate (a seguito della riorganizzazione del 2010, la competente Direzione Provinciale) deve chiedere all'agente della riscossione, attraverso l'iscrizione a ruolo, di incassare il proprio credito, e quest'ultimo si rivale sul contribuente mediante la cartella di pagamento.

Con il decorso di 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, come sopra individuato, se il contribuente non paga l'ufficio acquista titolo per delegare l'agente della riscossione a procedere.

In presenza di ricorso alla CTP, la richiesta corrisponde alla metà delle imposte pretese; in presenza però di un pericolo per la riscossione, può essere richiesto l'importo integrale, con la possibilità per il concessionario di procedere a esecuzione forzata sulla base dell'avviso di accertamento.

L'innovazione normativa si traduce sostanzialmente nell'accelerazione dei tempi della riscossione (parziale o totale) delle somme accertate, finalizzata a evitare i fenomeni di sottrazione al Fisco delle somme che sono oggetto di atti impositivi.

In sintesi, secondo la nuova normativa:

Le innovazioni del 2011

La L. 12.7.2011, n. 106, di conversione del D.L. 13.05.2011, n. 70, ha previsto - art. 7, c. 2, lett. n – l’applicazione dell’«accertamento esecutivo» agli avvisi emessi a partire dal 1° ottobre 2011 (anziché dal 1° luglio, come nella versione originaria) e relativi ai periodi di imposta in corso alla data del 31.12.2007 e successivi, in luogo dell’applicazione agli atti notificati a partire dalla medesima data. È stata quindi differita nel tempo l’operatività dell’istituto.

Gli atti emessi prima di tale data seguono il normale regime della riscossione, dunque non sono immediatamente esecutivi. Inoltre, tale disciplina è stata estesa (anche all’accertamento dell’IRAP, oltre che delle imposte sui redditi e dell’IVA.

L’intimazione ad adempiere è stata limitata ai seguenti casi:

• invito ad adempiere - contenente l’indicazione delle somme dovute e dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa - spedito dall’Amministrazione nel caso di mancato pagamento anche di una sola rata dell’importo dovuto a seguito di accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 8, c. 3-bis del D.Lgs. 19.6.1997, n. 218;

• pagamento frazionato del tributo e dei relativi interessi in pendenza di processo, nei casi in cui sia prevista la riscossione frazionata del tributo oggetto di giudizio davanti alle commissioni tributarie;

• riscossione delle sanzioni, ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472.

Come è confermato dalla norma di conversione, la sanzione amministrativa pecuniaria irrogata per l’ipotesi di ritardato od omesso versamento (prevista dall’art. 13 del D.Lgs. n. 471/1997), non si applica nei casi di omesso, carente o tardivo versamento delle somme dovute sulla base degli avvisi di accertamento esecutivi e degli altri atti successivamente notificati, nei termini di legge sopra illustrati.

È stata altresì disposta la sospensione dell’esecuzione forzata conseguente agli accertamenti esecutivi per 180 giorni decorrenti dall’affidamento in carico agli agenti della riscossione; tale sospensione non si applica con riguardo alle azioni cautelari e conservative, nonché ad ogni altra azione prevista dalle norme ordinarie a tutela del creditore.

La sospensione non opera, inoltre, se gli agenti della riscossione vengono a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione.

Ai fini dell’espropriazione forzata, l’esibizione dell’estratto dell’atto di accertamento, come trasmesso all’agente della riscossione, tiene luogo, a tutti gli effetti, dell’esibizione dell’atto stesso nei casi in cui l’agente della riscossione ne attesta la provenienza.

Si rammenta infine che l’art. 23, c. 30, del D.L. 6.7.2011, n. 98 («Disposizioni urgenti per la stabilizzazione finanziaria»), convertito con modificazioni dalla L. 15.07.2011, n. 111, ha confermato la modifica dell’art. 29, c. 1, del D.L. n. 78/2010, a seguito della quale era prorogata dall’1 luglio all’1 ottobre 2011 la decorrenza della disposizione che prevede l’esecutività dell’avviso di accertamento.

Un breve esame delle varie ipotesi di sospensione

Nel caso in cui il contribuente raggiunto dall’atto impositivo scelga la strada del contenzioso, può essere richiesta la SOSPENSIONE dell’atto stesso:

• in sede giudiziale, avanti la CTP (art. 47, D.Lgs. n. 546/1992), in presenza di verosimiglianza della pretesa (fumus boni iuris) e del danno grave e irreparabile (periculum in mora);

• in sede amministrativa, come è precisato dall’art. 29 del D.L. n. 78/2010 richiamando l’art. 39 del D.P.R. n. 602/1973.

La sospensione ex lege

La sospensione della riscossione per 180 gg opera ex lege, senza che sia richiesto al contribuente alcun adempimento e non incide sulle attività delle Direzioni ai fini dell’affidamento del carico, dal momento che la suddetta sospensione concerne la fase successiva all’affidamento stesso, peraltro senza trovare applicazione con riguardo alle azioni cautelari, conservative e ad ogni altra azione a tutela del creditore, e potendo anche essere revocata dall’Agente della riscossione in piena autonomia nell’ipotesi in cui venga a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione.

Ne consegue che l’Agente della riscossione, dopo l’affidamento, potrà promuovere, senza attendere il decorso dei 180 giorni, azioni cautelari e conservative quali, ad esempio, l’iscrizione di ipoteca o il sequestro conservativo.

La sospensione amministrativa

Qualora sia stato presentato ricorso contro il ruolo (nei casi di cui si tratta equiparato all’accertamento), la competente Direzione dell’Agenzia può concedere la sospensione della riscossione in tutto o in parte fino alla data di pubblicazione della sentenza della Commissione tributaria provinciale.

Da ciò consegue che fino a tale data gli agenti della riscossione non potranno quindi agire per il recupero coattivo, prevalendo in tal caso l’interesse del contribuente a non subire dall’atto impugnato un danno grave ed irreparabile.

Il riesame dell’accertamento

Se in sede di riesame dell’avviso di accertamento si ravvisa la possibilità che le argomentazioni addotte dal contribuente possano avere fondamento, la Direzione regionale o provinciale può sospendere gli effetti dell’atto fino alla conclusione del riesame, così come previsto dall’ art. 2-quater, comma 1-bis, del D.L. n. 564/1994, valutando anche la possibilità che il contribuente possa subire un danno grave e non riparabile in caso di riscossione coattiva.

Tale sospensione può essere attuata, in primo luogo, procrastinando il momento dell’affidamento del carico all’Agente della riscossione e, in secondo luogo, adottando un provvedimento di sospensione qualora il carico sia già stato affidato.

La sospensione giudiziale

A norma dell’art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992, il contribuente, in caso di ricorso e se dall’atto impugnato può derivargli un danno grave ed irreparabile, può chiedere alla Commissione tributaria provinciale competente, con istanza contestuale al ricorso ovvero con atto separato, la sospensione dell’esecuzione dell’atto, i cui effetti cessano dalla data di pubblicazione della sentenza di primo grado.

L’art. 7, lett. gg-novies) del d.l. 13 maggio 2011, convertito dalla legge 12 luglio 2011 n. 106, ha modificato l’art. 47 del D.Lgs. n. 546/92 mediante l’introduzione del comma 5-bis, il quale prevede che i giudici tributari devono pronunciarsi entro 180 giorni dalla data di presentazione dell’istanza.

L’ambito oggettivo di applicazione

L’accertamento esecutivo, secondo le disposizioni normative di riferimento, risulta applicabile agli avvisi di accertamento e rettifica riguardanti:

• IMPOSTE SUI REDDITI (IRPEF e addizionali, IRES, ritenute, imposte sostitutive e liquidate con tassazione separata);

• IRAP;

• IVA;

• NO registro e altri tributi indiretti.

Esso risulta altresì applicabile al «connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni», cioè, esclusivamente, al procedimento di irrogazione immediata delle sanzioni, contestuale all’avviso di accertamento e senza previa contestazione della violazione, previsto dall’art. 17, comma 1, del d.lgs. n. 472/1997.

Si rammenta a tale riguardo che l’art. 23, c. 29, del D.L. n. 98/2011 ha modificato il primo comma dell’art. 17 del D.Lgs. n. 472/1997, sancendo, a decorrere dal 1° ottobre 2011, l’obbligo, in luogo della facoltà, dell’irrogazione immediata delle «sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono» con atto contestuale all’avviso di accertamento o di rettifica.

Rimangono invece esclusi dalla disciplina della «concentrazione della riscossione nell’accertamento» gli accertamenti con adesione non preceduti dalla notifica dell’avviso di accertamento, nonché gli atti previsti dagli istituti definitori di cui all’art. 5-bis ed all’art. 5, c. 1-bis, del D.Lgs. n. 218/1997 (definizione dei processi verbali di constatazione e definizione degli inviti al contraddittorio).

Tali istituti, aventi la finalità di accelerare la definizione del debito tributario con la partecipazione del contribuente interessato al procedimento di accertamento, si differenziano, innanzitutto, dagli avvisi di accertamento propriamente detti, e non rientrano neppure tra i successivi atti di rideterminazione tassativamente elencati nell’art. 29. Inoltre, essi presentano caratteristiche e peculiarità procedurali non coerenti con la nuova disciplina (concretandosi già, per l’appunto, in una «definizione» del quantum seguita dal versamento dello stesso mediante delega F24).

Nel caso in cui l’Agenzia delle Entrate abbia notificato un avviso di accertamento con efficacia esecutiva, l’affidamento in carico all’Agente della riscossione non include anche i contributi previdenziali, che sono invece trasmessi all’Istituto di previdenza al fine di mettere in condizione quest’ultimo di procedere alla notifica dell’avviso di addebito avente efficacia esecutiva.

Le iscrizioni provvisorie in caso di ricorso

Per effetto delle modifiche apportate all’art. 15 dall’art. 7 del D.L. 13.5.2011, n. 70, convertito dalla L. 12.7.2011, n. 106, le imposte, i contributi e i premi corrispondenti agli imponibili accertati dall'ufficio ma non ancora definitivi, nonché i relativi interessi, sono iscritti a titolo provvisorio nei ruoli, dopo la notifica dell'atto di accertamento, per 1/3 (e non più per metà) degli ammontari corrispondenti agli imponibili o ai maggiori imponibili accertati.

Essendo tali importi riscossi a titolo provvisorio, potrebbe rendersi necessaria, a seguito della sentenza da parte della Commissione Tributaria che accolga, anche parzialmente, il ricorso, il rimborso delle somme se effettivamente versate (ex art. 68, D.Lgs. n. 546/1992).

L’intimazione al pagamento degli interessi

Per gli accertamenti emessi ai sensi dell’art. 29 si deve procedere all’intimazione al pagamento degli interessi, calcolati dalla data di scadenza dell’originario adempimento omesso e fino alla data del possibile versamento in dipendenza dell’accertamento.

Quest’ultima oltre ad essere un termine mobile, non conoscibile al momento dell’emissione dell’avviso di accertamento, è peraltro eventuale, in quanto il contribuente potrebbe non ottemperare all’intimazione. Pertanto, si rende necessario nell’ambito dell’avviso di accertamento procedere alla quantificazione degli importi a titolo di interesse fino ad una data di riferimento, individuabile in quella di presumibile notifica, dando, inoltre, evidenza degli ulteriori importi a titolo di interesse che il contribuente sarà tenuto ad aggiungere a partire dalla data come sopra individuata fino alla data di effettivo versamento.

Ipotesi – oggetto dell’intimazione ad adempiere

• 1) MANCATO PAGAMENTO E OMESSA IMPUGNAZIONE è imposte + interessi ritardata iscrizione a ruolo [art. 20, D.P.R. n. 602/1973] + sanzioni

• 2) DEFINIZIONE DELLE SOLE SANZIONI è imposte + interessi ritardata iscrizione a ruolo [art. 20, D.P.R. n. 602/1973]

• 3) PROPOSIZIONE DEL RICORSO E MANCATO VERSAMENTO A TITOLO PROVVISORIO è 1/3 delle imposte + relativi interessi art. 20, D.P.R. n. 602/1973]

Il periodo di maturazione degli interessi per ritardata iscrizione a ruolo (art. 20, D.P.R. n. 602/1973) termina con la data di notifica dell’atto.

Gli interessi di mora (art. 30, D.P.R. n. 602/1973) vengono invece calcolati a partire dal giorno successivo a quello di notifica dell’atto stesso.

Si rammentano a tale riguardo le misure degli interessi dovuti:

• ritardata iscrizione a ruolo  art. 20, D.P.R. n. 602/1973: sulle imposte o sulle maggiori imposte dovute in base alla liquidazione ed al controllo formale della dichiarazione od all'accertamento d'ufficio si applicano, a partire dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento e fino alla data di consegna al concessionario dei ruoli nei quali tali imposte sono iscritte, gli interessi al tasso del 4% annuo;

• mora  art. 1 provvedimento direttoriale 22.6.2011: a decorrere dal 1° ottobre 2011, gli interessi di mora per ritardato pagamento delle somme iscritte a ruolo sono determinati nella misura del 5,0243% in ragione annuale.

L’aggio di riscossione

Con la lettera f del comma 1 dell’articolo 29 è stato altresì previsto che «all'agente della riscossione spettano l'aggio [9%], interamente a carico del debitore, e il rimborso delle spese relative alle procedure esecutive, previsti dall'articolo 17 del decreto legislativo 13 aprile 1999, n. 112».

Le modifiche del 2011 e le indicazioni dei commercialisti

In materia di accertamento immediatamente esecutivo, si registra la posizione di alcuni Ordini locali dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (Milano, Torino, Roma e Napoli), che, in collaborazione con Eutekne, hanno approvato un documento informativo, che prende in considerazione le modifiche apportate dal D.L. 13.5.2011, n. 70, convertito con modificazioni dalla L. 12.7.2011, n. 106.

Secondo quanto è affermato nel documento dei commercialisti, nel nuovo scenario dell’accertamento esecutivo l’atto impositivo costituisce anche atto della riscossione, e dovrebbe pertanto poter essere oggetto di sospensione da parte del giudice tributario: ciò genera però alcuni rilevanti problemi, dato che «i tempi procedimentali per l'inizio della riscossione sono più ristretti se comparati con quelli relativi alla concessione della sospensiva, specie per ciò che concerne le misure cautelari azionabili da Equitalia».

Secondo quanto è stato rilevato nel documento, l'art. 29 del D.L. n. 78/2010, nella formulazione posteriore al D.L. n. 70/2011, prevede che la notifica della richiesta di sospensione giudiziale ai sensi dell'art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 comporta la sospensione dell'esecuzione sino al momento in cui la Commissione tributaria non emani l'ordinanza sulla sospensiva stessa, e che, comunque, la sospensione viene meno con il decorso di 120 giorni dalla data di notifica della domanda di sospensiva.

La richiesta di sospensione inibisce quindi la sola esecuzione – e quindi il pignoramento -, ma non anche le misure cautelari, come i fermi di auto (art. 86, D.P.R. n. 602/1973) e le ipoteche esattoriali (art. 77, D.P.R. n. 602/1973), queste ultime adottabili solo per crediti di importo superiore a 8.000 euro.

In previsione dell’innalzamento del carico di lavoro delle commissioni tributarie, indotto dalle prevedibili richieste di sospensione presentate dai contribuenti unitamente ai ricorsi avverso gli accertamenti, non è certo che l’organo giudiziario riesca a pronunciarsi entro 120 giorni dalla notifica della domanda di sospensiva.

A tale riguardo, il documento richiamato suggerisce ai contribuenti di notificare dapprima il ricorso, e quindi - in un momento successivo - la domanda di sospensione, anche decorsi i 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, in modo da dilatare quanto più possibile i tempi.

L’intervento del D.L. n. 70/2011 determina, in sintesi, la seguente situazione:

• se il contribuente richiede la sospensione, Equitalia non può notificare il pignoramento fino al momento in cui il giudice non decide in merito alla sospensione;

• se il contribuente richiede la sospensione e il giudice non si pronuncia entro 120 giorni dalla relativa notifica, Equitalia può procedere al pignoramento: l'esecuzione viene però sospesa se il giudice, successivamente, accoglie la sospensione;

• con il decorso di 30 giorni dal termine ultimo per il pagamento, Equitalia, se il giudice non ha già accolto la sospensiva, può comunque disporre il fermo e l'ipoteca.

Se il contribuente non adempie all'obbligo di versamento entro il termine di presentazione del ricorso confidando in una successiva sentenza favorevole, vengono in ogni caso richiesti, in aggiunta alla metà degli importi contestati:

• gli aggi di riscossione nell'intera misura pari al 9% delle somme da riscuotere,

• gli interessi moratori calcolati dal giorno successivo alla notifica dell'accertamento sino a quello in cui avviene il pagamento.

Una delle novità apportate dal D.L. n. 70/2011 consiste nell’esclusione delle sanzioni, ex art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, per l’omesso versamento delle somme richieste con l’accertamento esecutivo entro il termine concesso per il ricorso (60 giorni dalla notifica dell’atto, ovvero 150 giorni in caso si accertamento con adesione attivato).

27 febbraio 2012

Fabio Carrirolo