Il passaggio dal regime ordinario al regime dei minimi e viceversa

di Claudio Sabbatini

Pubblicato il 11 febbraio 2012



le novità nel regime dei minimi hanno comportato un elevato numero di passaggi da e verso il regime contabile super-semplificato: ecco come gestire correttamente il passaggio fra i diversi regimi fiscali

Con l'anno d'imposta 2012 sono molti i contribuenti che cambieranno regime contabile a seguito delle novità introdotte nel cosiddetto regime dei minimi. Ricordiamo che si stima che il 90% dei vecchi contribuenti minimi sarà escluso dall'applicazione delle nuove regole introdotte; allo stesso tempo (ma si tratta di casi minoritari), alcuni dei contribuenti, che non utilizzavano il regime dei minimi nel quinquennio, potrebbero decidere di usufruire (se ne hanno i requisiti) del nuovo regime dei minimi, data l'aliquota d'imposta ultra-agevolata (il 5%)

Vediamo come si dovranno comportare tali contribuenti devono affrontare il cambio di regime contabile e fiscale.

 

SOGGETTI CHE ENTRANO NEL REGIME DEI MINIMI

Per i contribuenti che, avendo iniziato l’attività prima del 2012, entrano quest’anno nel nuovo regime di favore scatta l’obbligo di effettuare la rettifica della detrazione Iva ai sensi dell’art. 19-bis2, D.P.R. 633/1972 e versare l’Iva conseguente in un’unica soluzione o in cinque rate a partire dal termine per il saldo Iva relativa all’anno precedente a quello di applicazione del regime (2011). Le rate successive devono essere versate entro i termini del versamento a saldo dell’imposta sostitutiva dell’Irpef (art. 7, c. 1, lett. f, D.M. 2.1.2008). L’Iva versata costituisce costo deducibile per il contribuente minimo.

Quanto agli aspetti documentali, i soggetti che fino al 2011 hanno adottato il regime ordinario o quello delle nuove iniziative e che, entro il 31.12.2011, hanno emesso fatture con applicazione dell’Iva, senza però aver ottenuto l’incasso entro la medesima data, non devono modificare le fatture emesse, anche se dal 2012, anno in cui avviene l’incasso delle fatture, adotteranno il regime fiscale di favore di cui al D.L. 98/2011.

Analogamente, i contribuenti minimi ex L. 244/2007 che entro il 31.12.2011 hanno emesso le fatture senza applicazione dell’Iva (art. 1, co. 100, L. 244/2007), ma non hanno incassato il corrispettivo, non devono porre in essere alcun adempimento e, quindi, non devono integrare con l’Iva le fatture già emesse che saranno incassate nel 2012. Ciò è vero anche in caso di fuoriuscita dal regime di favore, in quanto: ai fini Iva il meccanismo dell’indetraibilità al momento dell’acquisto e la non applicazione dell’imposta al momento della fatturazione non ha generato salti o duplicazioni d’imposta; ai fini delle imposte dirette vige la disciplina, di cui al co. 112, dell’art. 1, L. 244/2007 che evita detti fenomeni distorsivi.

 

SOGGETTI CHE FUORIESCONO DAL REGIME DEI MINIMI

Coloro che non possono accedere al nuovo regime di favore devono valutare alcune questioni che attengono:

- al regime contabile da adottare;

- alla rettifica dell’Iva.

Regime contabile semplificato

I soggetti che fuoriescono dal regime dei minimi (da quello vecchio o da quello nuovo) entrano, naturalmente, in un regime contabile semplificato (Provv. Ag. Entrate 22.12.2011, n. 185825).

Possono applicare questo regime le persone fisiche che rispettano i limiti per entrare nel regime dei contribuenti minimi ma che non possono applicarlo perché non rispettano i nuovi limiti di accesso.

Questo può essere adottato, oltre da coloro che rinunciano volontariamente al regime dei minimi, anche da coloro che vi fuoriescono (es. per superamento del quinquennio di durata del regime) o che nel 2012 non vi possono accedere per via dei nuovi requisiti introdotti dal comma 2 dell’art. 27, D.L. 98/2011 (es. mancanza del requisito della novità dell’attività, oppure perché hanno iniziato l’attività prima del 2008).

Detto regime prevede semplificazioni solo dal punto di vista amministrativo (relativamente agli adempimenti contabili e di versamento), in quanto la determinazione del reddito e l’applicazione dell’Iva avviene secondo le regole ordinarie.

Tra le semplificazioni ricordiamo:

- il versamento dell’Iva solo annualmente, con il conseguente esonero dalle liquidazioni periodiche e dal versamento dell’acconto Iva;

- l’esclusione da Irap (sancita espressamente dalla legge; essa poteva comunque essere ipotizzata, data l’assenza di organizzazione);

  • l’esonero dalla tenuta della contabilità ai fini Iva e ai fini delle imposte dirette (esonero difficilmente fruibile dalle imprese, tenute alla determinazione del reddito secondo il criterio di competenza e obbligate alla compilazione dei modelli relativi agli studi di settore1).

 

La rettifica dell’Iva

Per chi abbandona il regime dei minimi ex L. 244/2007 per entrare nel regime ordinario, scatta la rettifica dell’Iva a favore del contribuente (art. 19-bis, c. 3, D.P.R. 633/1972; C.M. 21.12.2007, n. 73/E). Ancorché essa, ai fini Iva, possa ritenersi non obbligatoria (dato che conduce ad un risultato favorevole alla persona fisica) occorre considerare gli effetti che la rettifica produce ai fini reddituali (sopravvenienza attiva tassabile, scaturente dall’Iva originariamente indetraibile e quindi spesata; si veda la C.M. 26.2.2008, n. 13/E, par. 2.3), per cui si ritiene che l’adempimento vada eseguito.

In estrema sintesi, la rettifica va operata limitatamente ai beni e ai servizi non ancora ceduti e non ancora utilizzati e, per i beni ammortizzabili, se non è ancora trascorso il periodo di osservazione fiscale. Come desumibile dalla C.M. 24.12.1997, n. 328/E, par. 4.2, per consentire il controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria, è necessario predisporre un’apposita documentazione nella quale indicare distintamente, per categorie omogenee, la quantità e i valori dei beni e servizi per i quale si opera la rettifica.

Le disposizioni dell’art. 19-bis, D.P.R. 633/1972 si applicano alle seguenti fattispecie:

 

Merci, materie prime, materiali di consumo

Per i beni acquistati nel periodo di validità del regime dei minimi ex L. 244/2007 ed ancora in giacenza al 31.12.2011 occorre rilevare, sulla base delle fatture di acquisto o delle bollette doganali di importazione, l’Iva non detratta. L’intero importo è oggetto di rettifica in un’unica soluzione, senza attendere il loro materiale impiego.

Lo stesso va fatto per i beni acquistati precedentemente all’adozione del regime dei minimi: per essi, infatti, all’atto dell’ingresso nel regime speciale, era stata operata una rettifica che ha comportato la restituzione dell’Iva detratta. Pertanto, alla fuoriuscita dal regime si recupera anche questa imposta.

 

Beni mobili ammortizzabili

I beni strumentali ammortizzabili sono soggetti al procedimento di rettifica in relazione agli eventi che si verificano nei 5 anni dalla loro entrata in funzione (periodo di osservazione fiscale che rappresenta il periodo decorso il quale il bene ha esaurito la propria utilità per l’impresa). Per la norma interna, al verificarsi del presupposto per la rettifica della detrazione, occorre calcolare la rettifica in ragione di tanti quinti dell’imposta quanti sono gli anni mancanti al compimento del quinquennio.

 

Esempio

Se nel 2009 il contribuente avesse acquistato un bene strumentale al prezzo di € 1.000, oltre a Iva al 20% (€ 200, non detratta a motivo dell’adozione del regime dei minimi), nel 2012 rettificherà l’Iva per due quinti (anni mancanti al quinquennio di vita utile del bene dall’entrata in funzione del bene, cioè il 2012 e il 2013), ossia per € 80 (€ 200 x 2/5).

 

Come chiarito dalla C.M. 73/E/2007, la rettifica Iva va eseguita anche con riferimento ai beni strumentali di costo non superiore a € 516,46 e ai beni il cui coefficiente di ammortamento, stabilito ai fini delle imposte sul reddito, è superiore al 25%, a condizione che non siano ancora entrati in funzione al momento del cambio di regime fiscale (ossia, come affermato dalla C.M. 26.2.2008, n. 13/E, punto 2.1 e la C.M. 28.1.2008, n. 7/E, punto 2.8, lett. m), a condizione che non siano state ancora eseguite le deduzioni integrali o le deduzioni delle relative quote di ammortamento).

 

Beni immobili

Ai fini della rettifica dell’Iva, i fabbricati e le aree edificabili si considerano in ogni caso beni ammortizzabili. Per questi beni il periodo di osservazione fiscale (vita utile) è di 10 anni.

Dati i requisiti di accesso al regime dei minimi è difficile ipotizzare un acquisto di tale natura in costanza di regime dei minimi: è comunque possibile che l’immobile sia stato acquistato oltre un triennio prima dell’ingresso nel regime speciale.

In tal caso, poiché al momento dell’accesso al regime dei minimi il contribuente ha rettificato, in favore dell’Erario, la detrazione operata in fase di acquisto (in ragione di tanti decimi mancanti al compimento del decennio dall’entrata in funzione del bene), nel 2012 effettuerà una rettifica a proprio favore (sempre per tanti decimi mancanti al compimento del decennio dall’acquisto o ultimazione).

 

Servizi non ancora utilizzati

Il contribuente rettifica l’Iva sui servizi non ancora utilizzati. E’ il caso dei canoni di locazione (C.M. 13/E/2008, par. 2.2): in sede di abbandono del regime dei minimi sarà possibile recuperare l’imposta assolta sul canone anticipato durante l’applicazione del regime in misura pari alla frazione di imposta corrispondente al periodo di durata del contratto.

 

Esempio

Un contribuente ha stipulato un contratto di leasing nel mese di luglio 2011 per l’acquisizione di un bene strumentale (il leasing è considerato una prestazione di servizi, ai sensi dell’art. 16, D.P.R. 633/1972) della durata di 3 anni. Il canone del primo anno (per il periodo luglio 2011 – giugno 2012) viene pagato anticipatamente, per un importo di € 4.000 oltre ad Iva al 20% (€ 800). A gennaio 2012 il contribuente, che fuoriesce dal regime dei minimi, determina una rettifica a proprio favore commisurata all’importo del canone anticipato riferibile ai 6 mesi del 2012 (quindi, un importo di € 400).

 

Momento di effettuazione della rettifica

Quanto al momento di effettuazione della rettifica della detrazione, il comma 9 dell’art. 19-bis, D.P.R. 633/1972 stabilisce che essa è effettuata nella dichiarazione relativa all’anno in cui si verificano gli eventi che la determinano (nel modello Iva 2013 per l’anno 2012). Nonostante il tenore letterale della norma, la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha ammesso che l’importo dell’imposta oggetto di rettifica per variazione del regime fiscale2 vada computato già nella prima liquidazione periodica eseguita successivamente al verificarsi dell’evento. Quindi, già nella liquidazione di gennaio o del primo trimestre 2012 si dovrebbe poter esporre l’intero importo rettificato3 che verrà successivamente esposto nella dichiarazione annuale.

Sennonché, l’art. 1, co. 101, L. 244/2007 stabilisce espressamente che, in caso di passaggio dal regime dei minimi al regime ordinario, la rettifica deve essere effettuata nella dichiarazione annuale relativa all’anno a partire dal quale trova applicazione tale regime, “tenendone conto nel versamento a saldo dell’imposta relativa a tale anno” (art. 7, c.1, lett. e, D.M. 2.1.2008). Il che significa che l’Iva determinata in sede di rettifica viene recuperata in sede di dichiarazione annuale per l’anno 2012, e se ne terrà conto e in corrispondenza del saldo annuale Iva di tale anno, cioè entro il 16.3.2013.

Da ultimo, si ricorda (C.M. 21.12.2007, n. 73/E) che il contribuente che all’atto del regime dei minimi ha dovuto operare la rettifica dell’Iva a favore del Fisco scegliendo il versamento rateizzato in 5 rate annuali di pari importo, deve versare le rate residue in occasione del “primo versamento periodico successivo alla fuoriuscita al netto” della rettifica a favore del contribuente da effettuarsi quando il contribuente transita, per legge o per opzione, nel regime ordinario dell’Iva (quindi il 16.2.2012 per i mensili e il 16.5.2012 per i trimestrali). Se, a seguito della fuoriuscita dal regime dei minimi, il contribuente adotta il regime contabile semplificato di cui al comma 3 dell’articolo 27, D.L. 98/2011, data l’assenza di versamenti periodici, il versamento delle rate residue dovrebbe essere differito al versamento dell’Iva annuale (il 16.3.2013).

 

9 febbraio 2012

Claudio Sabbatini, Giacchino Pantoni e Luca Bianchi

1 L’adeguamento ai ricavi o compensi previsti dallo studio di settore applicabile non viene considerato ai fini del limite di € 30.000 invalicabile per l’accesso al regime contabile semplificato. Gli altri requisiti sono: l’assenza di cessioni all’esportazione, l’assenza di spese per lavoratori dipendenti, il mancato superamento, in un triennio, di acquisti di beni strumentali di importo superiore a 15.000 euro nemmeno mediante locazione, non applicazione di regime speciali ai fini dell’Iva, la non partecipazione a società di persone o a Srl trasparenti.

2 Il passaggio dal regime dei minimi al regime Iva ordinario comporta un cambiamento nel regime fiscale delle operazioni attive e, di riflesso, nel regime di detrazione dell’Iva sugli acquisti.

3 E’ appena il caso di ricordare che il credito Iva derivante dalla rettifica è utilizzabile solo in compensazione verticale (all’interno delle liquidazioni Iva).