Motivazione per relationem: caso chiuso?

Con ordinanza n. 20539 del 6 ottobre 2011 (ud. del 22 settembre 2011) la Corte di Cassazione ha confermato che laddove il contribuente sia venuto a conoscenza del PVC, nel caso di specie attraverso apposita notifica, l’atto impositivo non necessita di allegazione potendo la motivazione per relationem essere soddisfatta anche mediante trasfusione del contenuto dell’atto richiamato.

L’allegazione al PVC all’atto di accertamento che su questo si fonda è atto indefettibile e non surrogabile ai fini della validità dell’atto ai sensi dell’art. 12, della L. n. 212 del 2000. Tuttavia, la stessa non è necessaria ove il PVC sia stato portato altrimenti a piena conoscenza del contribuente mediante notificazione (v: Cass. n. 18073 del 2008) o quando sia in esso riprodotto il contento essenziale dell’atto (v. Cass. n. 28058 del 2009).

Nel caso di specie, il pvc è stato notificato alla società contribuente prima dell’accertamento, fatto pacifico ed ammesso espressamente dalla società intimata, in ordine al quale si osserva che non è necessaria anche la notifica degli allegati od atti comunque ivi citati, essendo materia relativa non alla motivazione dell’atto di accertamento, ma alla prova dei fatti in sede contenziosa.

 

Brevi note

Nel corso di questi anni, con varie pronunce, la Corte di Cassazione ha ammesso la possibilità di motivare l’atto di accertamento per relationem ad un pvc della Guardia di Finanza o di altri organi verificatori1, fermo restando2 che la legittimità della motivazione perrelationem è riscontrabile in tutti quei casi in cui il pvc sia conoscibile, anche se in concreto non conosciuto dal destinatario dell’avviso per propria colpa (verbalizzazione del rifiuto di ricevere copia del pvc).

La motivazione può assolvere la funzione informativa, che le è propria, facendo riferimento ad elementi di fatto offerti da documenti diversi, solo se tali documenti sono allegati o sono comunicati al contribuente, ovvero per altro verso dal medesimo conosciuti (Cass. n. 1825/2010).

Non è invece sufficiente (come peraltro pure talvolta affermato: v. Cass., 17/1/1990, n. 4290; Cass., 17/1/1997, n. 4599) che il documento richiamato sia semplicemente conoscibile dal contribuente, a meno che esso non riguardi un atto compiuto alla sua presenza (i.e. il processo verbale di constatazione) o che sia stato a lui comunicato nei modi di legge (v. Cass. 25 maggio 2001, n. 7149; Cass. n. 1825/2010).

E’ difficilmente sostenibile, quindi, la carenza di motivazione di un atto impugnato, in quanto l’atto richiamato – noto al contribuente in quanto notificato – non sia stato allegato a quello principale: l’obbligo di allegazione risulta invece rigorosamente da osservare in tutti quei casi in cui il contribuente non abbia avuto legale conoscenza dell’atto richiamato .

Il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto od in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati.

Sul punto si richiamano le seguenti pronunce.

  • Cass. n. 20643 del 30 luglio 2008, ud. del 21 maggio 2008, che ha riaffermato la legittimità della motivazione per relationem, non escludendo, altresì, che il rinvio possa essere dosato alla misura nella quale l’organo titolare del potere di adottare l’atto dotato di autonomia funzionale intenda recepire l’attività istruttoria e che la sua formulazione sia, perciò, adeguata allo scopo.

  • Cass. n. 21951 del 27 ottobre 2010 (ud. del 13 luglio 2010), ove la Corte di Cassazione, richiamando tutta una serie di pronunce (Cass. 23 gennaio 2006, n. 1236; 21 marzo 2008, n. 7766; 10 febbraio 2010, n. 2907), ha precisato che “il rinvio dell’atto amministrativo finale ad un atto procedimentale può esser effettuato, peraltro, non solo alle conclusioni, ma anche, in tutto o in parte, ai fatti accertati e alle ragioni addotte dagli organi istruttori per giungere alle loro qualificazioni giuridiche dei fatti accertati. Infatti, il procedimento amministrativo, anche quello tributario, è la forma della funzione e il potere di adottare l’atto amministrativo finale è solo l’esercizio terminale di un potere che è frazionato tra organi amministrativi diversi, anche di enti pubblici diversi, in dipendenza della divisione del potere di provvedere. In particolare, ai fini che qui interessano, è rilevante il frazionamento, che è ispirato alla natura del processo decisionale umano e che la normazione effettua diffusamente, del potere di provvedere nei preliminari poteri d’iniziativa e d’istruttoria rispetto al finale potere di decidere. Se questo è lo stato della formazione sull’organizzazione amministrativa e sull’attività amministrativa, si appalesa come manifestamente fondata la pretesa delle amministrazioni finanziarie di interpretare la norma sulla motivazione per relationem del provvedimento amministrativo come attributiva, al titolare del potere di decidere, del potere di richiamare nel proprio atto il contributo, d’iniziativa o istruttorio, apportato da un altro organo amministrativo, ilcui atto sia normativamente inserito nello stesso procedimento”. E pertanto, è illegittima la decisione di secondo grado che “ha rifiutato erroneamente di attribuire qualsiasi rilevanza al PVC per il fatto che l’Ufficio lo avrebbe recepito acriticamente e ha, quindi, illegittimamente negato ogni efficacia di prova ai fatti accertati in sede istruttoria del procedimento amministrativo ed ha preteso infondatamente che l’Ufficio provasse nuovamente ciò che avrebbe potuto desumersi dagli atti procedimentali amministrativi”.

  • Cass. Ord. n. 25211 del 14 dicembre 2010 (ud. del 27 ottobre 2010), la quale, nel ribadire il principio secondo cui costituisce ius receptum la legittimità della motivazione degli avvisi di accertamento “per relationem”, rinviando al contenuto del pvc redatto dalla Guardia di Finanza, realizzandosi un’economia di scrittura – avendo l’ente impositore fatto proprie conclusioni e non un difetto di autonoma valutazione -, ha affermato che tale principio trova altresì applicazione laddove il p.v.c. abbia ad attingere da altri atti, anche del procedimento penale. In proposito, osserva la Corte, la motivazione degli atti di accertamento “per relationem“, con rinvio alle conclusioni contenute nel verbale redatto dalla Guardia di Finanza nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria, non è illegittima per mancanza di autonoma salutazione da parte dell’ufficio degli elementi da quella acquisiti, significando semplicemente che l’ufficio stesso, condividendone le conclusioni, ha inteso realizzare un’economia di scrittura, “che, avuto riguardo alla circostanza che si tratta di elementi già noti al contribuente, non arreca alcun pregiudizio al corretto volgimento del contraddittorio (v. sul punto tra le altre Cass. n. 10205/ 2003)”.

  • Cass. n. 20032 del 30 settembre 2011 (ud. del 6 luglio 2011) con cui la Corte di Cassazione ha confermato, ancora una volta, la legittimità della motivazione per relationem, questa volta fondata sugli elementi di cui al processo penale. Viene, infatti riaffermato che “l’avviso d’accertamento motivato per relationem, quand’anche con riferimento “acritico” ad atti o verbali formati dalla Guardia di Finanza (come da altri organi deputati alla fase investigativa), non può considerarsi illegittimo in quanto l’obbligo di motivazione deve ritenersi assolto ogni qual volta il contribuente sia stato messo in grado di conoscere l’an e il quantum della maggiore pretesa fiscale, a nulla rilevando (Cass., trib., 21 maggio 2001, n. 6888) l’apprezzamento critico dell’ufficio accertatore rispetto agli atti e ai verbali presi a riferimento nell’avviso, avendoli comunque fatti propri nel momento in cui ha deciso di rinviare, per la esplicitazione dei motivi dell’imposizione, al contenuto degli stessi”.

 

5 dicembre 2011

Francesco Buetto

1 Cass.,23.07.98, n.7218 .

2 Corte di Cass. sez.I, 17 maggio 1990, n.4290


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