Società di comodo: un riassunto delle novità

le recenti manovre estive hanno stravolto la normativa sulle società di comodo: maggiorazione dell’IRES, le società in perdita sistemica, il caso delle società in trasparenza fiscale e di quelle che partecipano al consolidato fiscale e tanti altri spunti…

I commi da 36-quinquies a 36-duodecies dell’art. 2 del D.L. n. 138/2011, convertito in Legge n. 148/2011, hanno modificato la disciplina delle società non operative di cui all’art. 30 della Legge 23.12.1994, n. 724.

In tale contesto è intervenuto l’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili (I.R.D.C.E.C.), con la circolare n. 25/IR del 31.10.2011, anche al fine di dissipare taluni dei dubbi che attanagliano tale materia.

 

Inasprita la normativa sulle società di comodo

Il Legislatore ha, infatti, aumentato al 38% (dal 27,50%, quindi, con una maggiorazione del 10,50%) l’aliquota Ires per tali società di comodo.

E’ adesso, inoltre, previsto che la restrittiva normativa si applica anche “alle società che presentano dichiarazioni in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi ovvero per due periodi se nel terzo è dichiarato un reddito inferiore a quello minimo”.

Non sono, invece, state modificate le regole base del cd. test di operatività e della

determinazione del reddito minimo (commi 1 e 3 dell’art. 30 della Legge n. 724 del 1994).

Pertanto, rileva ulteriormente l’IRDCEC, è rimasta immutata la disciplina generale concernente le società di comodo, inclusi gli effetti ai fini IVA e IRAP.

 

Ambito soggettivo ed esclusioni

Riguardo l’ambito soggettivo le novità si applicano nei confronti di tutte le società soggette alla disciplina sulle società di comodo (S.p.A., S.r.l., S.n.c., ecc.).

Viceversa, restano escluse dall’applicazione di detta restrittiva disciplina le società cooperative e di mutua assicurazione e le società consortili.

Ovviamente, precisa la circolare dell’IRDCEC, non vi rientrano neppure gli enti commerciali e non commerciali residenti, le società semplici nonché le società ed enti non residenti privi di stabile organizzazione in Italia.

 

Maggiorazione dell’aliquota Ires

La maggiorazione dell’aliquota Ires dal 27,50% al 38%, che è permanente, secondo l’IRDCEC, riguarda soltanto i soggetti passivi dell’Ires indicati nell’art. 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994, che sono ritenuti di comodo “se l’ammontare complessivo dei ricavi, degli incrementi delle rimanenze e dei proventi (esclusi quelli straordinari) risultanti dal conto economico è inferiore a quello dei ricavi figurativi determinati mediante l’applicazione dei coefficienti previsti dalla norma al valore di determinati beni”.

Rassicurante la precisazione che l’aliquota maggiorata al 38% si applica solo in caso di mancato superamento del cd. “test di operatività”.

Inoltre, la maggiorazione di aliquota si applica anche nei confronti delle società non operative “per presunzione”, ossia di quelle società in perdita sistematica, così considerate in virtù dei commi da 36-decies a 36-duodecies dello stesso art. 2 del D.L. n. 138/2011, a prescindere dal superamento del test di operatività.

Peraltro, “la maggiorazione si applica al reddito complessivo; ciò sta a significare che opera anche sulla eventuale parte di reddito imponibile eccedente quello minimo”.

A parere dell’IRDCEC, in presenza di perdite fiscali pregresse, la maggiorazione andrebbe applicata al reddito complessivo al netto delle stesse, il cui utilizzo deve tenere conto delle restrizioni introdotte dal D.L. n. 98/20116.

Ovviamente l’utilizzo delle perdite pregresse non può determinare un reddito inferiore a quello minimo previsto.

Viene anche precisato che la maggiorazione del 10,50% si applica anche alle società di capitali che partecipano a società di persone non operative.

In tal caso, la società di capitali applica l’aliquota maggiorata solo sul reddito imputato per trasparenza derivante dalla partecipazione nella società di persone, che va tenuto separato da quello prodotto direttamente, poiché soggetto, invece, all’aliquota ordinaria del 27,50%, ciò purché la società di capitali non sia pure di comodo.

 

Regime della trasparenza fiscale

Mentre nell’ipotesi di società di capitali che ha scelto il regime della trasparenza fiscale (artt. 115 e 116 del TUIR), l’art. 2, comma 36-octies, del D.L. n. 138/2011, ha previsto che sia la società partecipata non operativa a dovere liquidare e versare la maggiorazione IRES, ciò anche se il reddito venga imputato per trasparenza in capo ai soci.

Non si pone, invece, alcun problema per le persone fisiche che detengono partecipazioni in società non operative in regime di art. 116 del T.U.I.R., poiché in tale caso il reddito imputato per trasparenza subisce l’ordinaria tassazione Irpef con aliquote progressive a scaglioni.

 

Regime del consolidato

Anche per il caso della società che ha esercitato l’opzione per il regime del consolidato nazionale di cui all’art. 117 del T.U.I.R. il principio è quello che la “non operatività delle singole società aderenti al consolidato non deve influenzare la determinazione del reddito complessivo di gruppo, che subirà comunque la sola tassazione con l’aliquota ordinaria del 27,50%”.

Analogamente a quanto previsto in relazione al regime di trasparenza, “l’intero reddito imponibile dei singoli soggetti partecipanti al consolidato che si qualificano come non operativi deve essere assoggettato, su base individuale, alla maggiorazione di aliquota (ossia, il solo 10,5%) e la corrispondente imposta deve essere liquidata e versata sempre individualmente (dal soggetto non operativo) nei modi e nei tempi ordinariamente previsti”.

Il reddito imponibile, assoggettato autonomamente alla maggiorazione IRES, confluisce, con i redditi delle altre società partecipanti al consolidato, nel “reddito complessivo globale” della fiscal unit.

L’imposta derivante dall’applicazione dell’aliquota Ires del 27,50% continua ad essere liquidata e versata dalla società consolidante sulla base delle disposizioni previste per il consolidato nazionale.

L’IRDCEC è poi passato all’illustrazione dell’art. 2, comma 36-septies, del D.L. n. 138/2011, il quale disciplina il caso di imputazione per trasparenza di una quota di reddito da parte di una società di persone non operativa (non rientrante nel consolidato) a società che partecipa al consolidato (consolidata o consolidante).

Nel caso in cui la società aderente al consolidato fiscale sia pure non operativa, la società deve assoggettare tutto il suo reddito alla maggiorazione Ires.

Se, invece, è operativa, allora la maggiorazione Ires é dovuta dalla stessa esclusivamente sul reddito di partecipazione.

 

Nuova presunzione di non operatività: società in perdita sistematica

Il D.L. n. 138/2011 ha, dunque, incluso nell’ambito della disciplina delle società non operative, anche le società che per tre periodi d’imposta consecutivi dichiarano una perdita fiscale ovvero per due anni una perdita fiscale e per un anno un reddito inferiore a quello minimo presunto e ciò a prescindere dal superamento o meno del “test di operatività”.

Pertanto, precisa l’IRDCEC, tali soggetti, dovendosi presumere non operativi, devono applicare le regole di determinazione del reddito minimo, comprese quelle relative alla maggiorazione Ires del 10,50%.

Sulla base del comma 36-decies dell’art. 2 del D.L. n. 138/2011, la nuova presunzione di “non operatività” vale a decorrere dal quarto periodo d’imposta successivo.

Pertanto, poiché, nel caso di esercizio coincidente con l’anno solare, la nuova disciplina decorre dal periodo di imposta 2012, la presunzione di non operatività si applicherà per la prima volta, in relazione al reddito dichiarato per tale anno, nel Modello Unico 2013.

Quindi, secondo l’IRDCEC, “qualora il triennio 2009-2011 presenti una situazione di perdita sistematica ovvero due esercizi in perdita e uno al di sotto del reddito minimo, la società, nel 2012, dovrà determinare il reddito in via presuntiva e ciò anche se per il 2012 la società è operativa e presenti un reddito superiore a quello minimo e ricavi consistenti”.

A parere di tale Istituto, il triennio da considerare al fine di verificare la situazione reddituale della società varia di anno in anno.

Pertanto, nel 2013 si dovrà tenere conto del triennio 2010-2012, nel 2014 del triennio 2011-2013 e così via.

Pare che, ai fini del computo del triennio, non assuma rilevanza la presenza di cause di esclusione.

 

Ricalcolo degli acconti

L’IRDCEC ritiene, inoltre, che per l’acconto relativo al 2012 si dovrà rideterminare l’imposta del periodo precedente come se le nuove disposizioni fossero già in vigore.

Ciò comporta che nel calcolo degli acconti per il 2012 occorre considerare le nuove regole già operanti nel 2011. Ne consegue “la necessità di verificare se nel triennio precedente (2008-2010) erano maturati i requisiti per essere non operativi: In caso di risposta affermativa, si dovrà determinare un’imposta virtuale del 2011 applicando le nuove regole, e poi utilizzare tale imposta come base storica per il versamento degli acconti 2012. Resta, peraltro, ferma la possibilità di utilizzare il metodo previsionale e versare, quindi, gli acconti al 27,5 per cento laddove si ritenga di superare nel 2012 le soglie richieste per essere considerati operativi”.

 

Niente riporto delle perdite

Riguardo la problematica dell’utilizzabilità o meno delle perdite fiscali conseguite nei periodi di imposta in cui opera la presunzione di non operatività, appare più corretto sostenere “che le perdite conseguite nei periodi in cui opera la presunzione siano da considerare non riportabili”, restando inalterate tutte le conseguenze proprie derivanti dalla non operatività (comprese quelle in tema di IVA e di IRAP).

Viene, quindi, rilevato che la norma si pone in contrapposizione con la modifica dell’art. 84, comma 2, del T.U.I.R., che ha consentito il riporto illimitato delle perdite prodotte dai soggetti IRES (anche se il loro utilizzo è stato limitato all’80% del reddito degli anni successivi) e, soprattutto con la previsione, “rimasta inalterata, del riporto pieno e illimitato delle perdite d’impresa generate nei primi tre periodi di imposta dalla data di costituzione”.

 

Cause di non applicazione automatica

Viene poi prevista dalla norma (comma 36-decies dell’art. 2 del D.L. n. 138/2011) l’applicazione delle cause di non applicazione della particolare disciplina (art. 30, Legge n. 724 del 1994) “anche per le società considerate di comodo perché in perdita sistematica”.

Pertanto, afferma l’IRDCEC, per evitare di dovere rientrare tra le società di comodo, “anche i soggetti in perdita sistematica”, al pari di quelli che non superano il test di operatività, “possono presentare apposita istanza di disapplicazione”.

Non devono, invece, presentare l’istanza di interpello coloro che sono interessati da una delle cause di esclusione previste dall’art. 30, comma 1, ultimo periodo, della legge n. 724/1994.

Ciò poiché, secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate, “tutte le cause di esclusione operano in modo automatico, nel senso che, in loro presenza, i soggetti interessati si considerano fiscalmente operativi e non devono, quindi, presentare l’interpello disapplicativo”.

 

Dubbi sull’applicazione delle cause di esclusione

Sussistono poi ulteriori dubbi interpretativi sull’applicazione delle cause di esclusione e la nuova presunzione di non operatività.

Ciò poiché, come rimarca l’IRDCEC, “le società di comodo in perdita sistematica svolgono il test su tre esercizi e diventano di comodo nel quarto”.

Viene ritenuto probabile che la presenza di una causa di esclusione o di disapplicazione rileva (non tanto al momento della verifica del presupposto relativo al triennio precedente, ad es. 2009-2011, ma) nel periodo d’imposta nel quale si dovrebbe applicare la particolare disciplina (ad es. nel 2012).

Come nel caso, ad es., della causa di esclusione relativa alla congruità e coerenza rispetto agli studi di settore, che dovrebbe essere verificata solamente nell’esercizio in cui si è considerati non operativi (ad es. nel 2012).

Ad analoghe considerazioni è pervenuto l’IRDCEC riguardo le “altre cause di disapplicazione per le quali l’Agenzia delle Entrate ha precisato che la verifica delle stesse va effettuata solamente nell’esercizio interessato dalla non operatività: ad esempio, quelle relative alle società con un numero di soci non inferiore a cinquanta o alle società che presentano un valore della produzione superiore al totale dell’attivo”.

In relazione ad una altra causa di esclusione, quella relativa alla presenza di almeno 10 dipendenti, per la quale l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che occorre avere almeno dieci unità in ciascun giorno dell’esercizio in cui si effettua il test e nei due precedenti, adesso, secondo l’IRDCEC, “tale previsione va coordinata con quella relativa alle società in perdita sistematica, che svolgono il test su tre periodi imposta, diventando di comodo nel quarto”, ritenendo “che per il primo anno di applicazione della norma i dieci dipendenti vadano accertati nel 2012 e nel biennio precedente 2010-2011”.

Tuttavia, anche su tale possibile tesi interpretativa, viene auspicata la conferma da parte dell’Amministrazione finanziaria, che dovrà anche chiarire, per le ipotesi di disapplicazione parziale, quali, ad es., quelle riguardanti le holding e le immobiliari, se l’eventuale superamento del test di operatività possa comunque escludere l’applicazione della normativa in esame nei riguardi delle società in perdita sistematica che sono considerate di comodo a prescindere dall’esito del detto test di operatività.

 

Disapplicazione mediante interpello

Infine, l’Istituto di Ricerca dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili ha messo in risalto la circostanza che qualora non ricorra nessuna delle cause di esclusione o di disapplicazione automatica sopra elencate, le società in perdita sistematica, al fine di evitare l’applicazione della disciplina sulle società di comodo, possono comunque presentare istanza di interpello disapplicativo al Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate competente.

 

25 novembre 2011

Vincenzo D’Andò

 

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