La riforma del sistema sanzionatorio tributario contenuto nella “Manovra estiva”

un riassunto delle modifiche apportate al sistema dei reati tributari; attenzione, perchè con le manovre estive del 2011 sono state sensibilmente abbassate le soglie di punibilità

Come è ben noto, nell’ambito delle disposizioni normative adottate al fine di garantire la stabilità del Paese con riferimento all’eccezionale situazione di crisi internazionale e di instabilità dei mercati e per rispettare gli impegni assunti in sede di Unione Europea, nonché di adottare misure dirette a favorire lo sviluppo e la competitività e il sostegno dell’occupazione, sono state introdotte specifiche modifiche all’impianto sanzionatorio penal – tributario di cui al D.Lgs. n. 74/2000.

 

In particolare, al fine di accentuare la valenza di strumento deterrente delle figure criminose contenute nel D.Lgs. n. 74/2000, con riguardo alle fattispecie di dichiarazione fraudolente mediante altri artifici (art.3), dichiarazione infedele (art.4) ed omessa dichiarazione (art.5), sono state sensibilmente diminuite le soglie di rilevanza penale. Infatti, così come disposto dall’art.2, comma 36-vicies semel del D.L. n. 138/2011, convertito con modificazioni nella Legge n. 148/2011:

 

  1. Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art.3) si configura allorquando:

  • l’imposta evasa è superiore a € 30.000, anziché € 77.468,53 della previgente formulazione;

  • l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a € 1.000.000 (anziché € 1.549.370,70).

 

  1. Il reato di dichiarazione infedele (art.4) si configura all’allorquando:

  • l’imposta evasa è superiore a € 50.000, anziché € 103.291,38 della previgente formulazione;

  • l’ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all’imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al cinque per cento dell’ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o, comunque, è superiore a € 2.000.000 (anziché € 2.065.872,60).

 

  1. Il reato di omessa dichiarazione (art.5) si configura quando l’imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, ad € 30.000 anziché € 77.468,53 della previgente formulazione.

 

L’intervento legislativo in analisi, pur avendo disposto un radicale inasprimento dello strumento penal – tributario, anche al fine di incrementarne la valenza di deterrenza a comportamenti evasivi, in realtà, lascia salva la ratio legis sottesa all’impianto normativo di cui al D.Lgs. n. 74/2000; infatti, il D.Lgs. 10.3.2000, n. 74, emanato in attuazione dell’art. 9 della legge 25.6.1999, n. 205, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 76 in data 31.3.2000, concerne la “Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto”, nell’ abrogare, altresì, il titolo I del D.L. 10.7.1982, n. 429, convertito, con modificazioni, dalla legge 7.8.1982, n. 516, costituiva il frutto di un lungo processo di riformulazione normativa finalizzato a rendere il diritto punitivo tributario uno strumento efficace, ancorato intimamente all’elemento della intensità del danno o della aggressione al bene protetto. In altre parole, attraverso il citato decreto è stato abbandonato il sistema della L. n. 516/1982, norma caratterizzata da reati contravvenzionali di mera condotta e di pericolo astratto, volti a colpire non l’effettiva lesione degli interessi erariali, bensì i comportamenti tenuti “a monte” dai contribuenti, astrattamente idonei per realizzare una successiva evasione1. Il Legislatore, alla luce dei deludenti risultati derivanti dalla normativa di settore, ha introdotto, attraverso il D.lgs.74/2000, un sistema formato da un ristretto numero di fattispecie, di natura esclusivamente delittuosa, tutte caratterizzate da dolo specifico finalizzato ad evadere le imposte, oltre a prevedere, per le fattispecie di cui agli artt.3, 4 e 5, una soglia di rilevanza penale che aggancia l’intervento punitivo al superamento di predeterminati limiti quantitativi, espressione di un effettivo evento di danno conseguente all’evasione.

 

In ragione di quanto rappresentato, si giunge alla conclusione che l’ulteriore modifica normativa operata con il D.L. n. 138/2011 non ha modificato la struttura e la natura dell’impianto sanzionatorio penale in ambito tributario poiché le fattispecie illecite ivi disciplinate mantengono le proprie peculiarità applicative e, quindi, continuano a configurarsi solo allorquando la condotta evasiva da parte del contribuente si è effettivamente verificata con la presentazione del modello dichiarativo e con la produzione di un effettivo danno per gli interessi erariali; la manovra correttiva, in realtà, ha sensibilmente diminuito, con riguardo ai reati di cui agli artt. 3, 4 e 5, le soglie di rilevanza penale agganciando l’integrazione della figura criminosa all’evento dell’evasione per importi, come visto in precedenza, sensibilmente inferiori.

 

Con riguardo agli artt .2, c. 3 ed 8, c. 3 del D.lgs. n. 74/2000, il D.L. n. 138/2011 ha abrogato la circostanza attenuante ivi disciplinata con la conseguenza che la risposta sanzionatoria al verificarsi delle relative condotte illecite non è calibrata in ragione degli importi contenuti nelle fatture per operazioni inesistenti indicate in dichiarazione e/o emesse per consentire a terzi di evadere le imposte; pertanto, anche innanzi ad un importo indicato nelle fatture per operazioni inesistenti pari ad € 154.937,07, troverà applicazione la pena edittale principale.

 

A tal proposito, si reputa opportuno sottolineare che l’art. 2 (dichiarazione fraudolente mediante l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti) disciplina un reato di pericolo e non di danno; l’integrazione della condotta si verifica nel momento in cui avviene la presentazione di una dichiarazione nella quale sono stati indicati elementi passivi fittizi, in conseguenza dell’utilizzo di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Non necessariamente, ai fini del perfezionamento della figura di reato, è richiesto, come elemento indefettibile, l’evento del danno. A queste conclusioni si giunge nonostante nella stessa Relazione Governativa si cerchi di dare al reato una qualificazione diversa (reato di evento) sostenendo che la punibilità dell’agente si ha solo quando lo stesso ha aumentato fittiziamente le componenti negative “ in guisa da diminuire l’imponibile e l’imposta dovuta”. Non sempre, però, l’indicazione di costi fittizi porta ad un risultato netto positivo (utile) di periodo, essendo del tutto possibile che il riassestamento del rapporto costi/ricavi porti ad un pareggio o ad una perdita, ed in tal caso non si configurerebbe un’ “entità imponibile” secondo l’accezione legislativa. Allo stesso modo, la figura criminosa di cui all’art. 8 (emissione di fatture per operazioni inesistenti) presenta le caratteristiche di un reato di pericolo, sanzionando la condotta prodromica dell’emittente a prescindere dal verificarsi del fatto consistente nell’utilizzo concreto del documento da parte di chi riceve la documentazione.

 

Il D.L. n. 138/2011, inoltre, ha apportato ulteriori modifiche incidenti sugli aspetti procedurali; in particolare è stato disposto che:

  • Per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 del D.Lgs. n. 74/2000, l’istituto della sospensione condizionale della pena di cui all’art. 163 c.p. non trova applicazione nei casi in cui ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: a) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore al 30 per cento del volume d’affari; b) l’ammontare dell’imposta evasa sia superiore a € 3.000.000;

  • In caso di pagamento dei debiti tributari relativi a fatti costitutivi dei delitti in esame effettuato prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, l’attenuazione della pena è stata portata ad un terzo di quella prevista, anziché alla metà, come invece sancito dall’art. 13 del D.Lgs. n. 74/2000 nella previgente formulazione;

  • I termini di prescrizione per i delitti previsti dagli articoli da 2 a 10 sono elevati di un terzo (nuovo comma 1 – bis dell’art.17 del D.Lgs. n. 74/2000);

  • l’applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 c.p.p. può essere chiesta dalle parti solo qualora ricorra la circostanza attenuante di cui ai commi 1 e 2 dell’art.13 del D.Lgs. n. 74/2000 e, quindi, si sia provveduto al pagamento, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, dei debiti tributari relativi a fatti costituenti reato tributario e delle sanzioni amministrative tributarie di cui al D.Lgs. n. 471/1997. Quest’ultima disposizione è di chiara applicazione nei confronti di soggetti economici privi della personalità giuridica poiché, in tal caso, trovano applicazione le disposizioni sulla responsabilità personale amministrativo – tributaria di cui agli artt. 5 e 11 del D.Lgs. n. 472/1997 e sull’alternatività delle sanzioni di cui art. 19 e 21 del D.Lgs. n. 74/2000; in altre parole, l’autore materiale di una condotta fiscale sussumibile nell’alveo applicativo di una disposizione penale tributaria ed amministrativo – tributaria, vedrà applicarsi, secondo il ben noto principio di specialità, la sanzione speciale (quella penale) mentre le sanzioni amministrative tributarie, sempre al medesimo riferibili2, saranno irrogate dall’Agenzia delle Entrate ma non eseguibili. Il suddetto autore materiale, pertanto, secondo la nuova disposizione del comma 2-bis dell’art.13 del D.Lgs. n. 74/2000, per poter richiedere l’applicazione della pena ai sensi dell’art. 444 c.p.p., dovrà pagare, non solo l’imposta evasa, ma anche l’ammontare delle sanzioni amministrative sebbene non applicabili a norma dell’art. 19, comma 1 del medesimo decreto. L’applicabilità delle suddette disposizioni nel caso di soggetto economico avente personalità giuridica, considerato che l’art. 7 del D.L. n. 269/2003 ha disposto l’esclusa riferibilità delle sanzioni amministrativo – tributarie alla persona giuridica stessa, appare meno chiara; infatti, in tale ipotesi, mentre il soggetto economico – persona giuridica risponde delle sanzioni amministrative tributarie, l’autore materiale – persona fisica, per lo stesso fatto, risponde sul piano penalistico. Pertanto, sarebbe opportuno chiarire se, in casi di tal guisa, l’autore materiale, per poter beneficiare delle circostanze attenuanti di cui all’art.13 del D.Lgs. n. 74/2000 o dell’applicazione della pena su richiesta ex art. 444 c.p.p., è tenuto a pagare, oltre che le imposte evase, anche le sanzioni amministrative – tributarie, in realtà, come già evidenziato, di esclusiva competenza della persona giuridica.

 

Con riferimento al periodo di imposta a partire dal quale trovano applicazione le richiamate disposizioni di modifica, tenuto conto dei principi di cui all’art.2 c.p. (successione di leggi penali), occorre sottolineare quanto di seguito riportato:

  • Ai sensi dell’art. 2, c. 36-vicies bis del D.L. n. 138/2011, le norme di cui al comma 36-vicies semel si applicano ai fatti successivi alla data di entrata in vigore della legge di conversione del medesimo decreto.

  • La Legge di conversione del decreto di cui al punto precedente, Legge n. 148/2011, prevede che la medesima disposizione entra in vigore il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale.

  • La Legge n. 148/2011 è stata pubblicata nella Gazz. Uff. 16 settembre 2011, n. 216.

 

Pertanto le nuove disposizioni sanzionatorie, con riferimento ai reati di cui agli artt. 2, 3 e 4 trovano applicazione anche con riguardo all’anno di imposta 2010 qualora le dichiarazioni annuali in materia di I.V.A. e II.DD. siano presentate successivamente al 17 settembre 2011; quanto sopra in ragione del fatto che il momento consumativo delle suddette figure criminose è incentrato sull’atto della presentazione della dichiarazione.

Con riguardo alla fattispecie di cui all’art.5 del D.Lgs. n. 74/2000, le delineate innovazioni normative troveranno applicazione anche con riguardo all’anno d’imposta 2010, considerato che il reato in analisi sarà da ritenersi integrato dal momento in cui saranno decorsi i 90 giorni dalla scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione annuale ai fini I.V.A. e II.DD. e, quindi, ben oltre la data del 17 settembre 2011. Invece, con riguardo al reato di emissione di fatture per operazioni inesistenti, l’applicabilità del nuovo art.8 del D.Lgs. n. 74/2000 o, meglio, la non applicabilità dell’abrogato comma 3 inerente la circostanza attenuante sussiste solo per la falsa documentazione fiscale prodotta successivamente alla data del 17 settembre 2011.

 

Per completezza di trattazione, è opportuno sottolineare che il D.L. n. 138/2011 ha apportato integrazioni anche al sistema sanzionatorio tributario amministrativo. Infatti, l’art. 2, c. 36-vicies ter del suddetto decreto ha disposto che per gli esercenti imprese o arti e professioni con ricavi e compensi dichiarati non superiori a 5 milioni di euro i quali per tutte le operazioni attive e passive effettuate nell’esercizio dell’attività utilizzano esclusivamente strumenti di pagamento diversi dal denaro contante e nelle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi e imposte sul valore aggiunto indicano gli estremi identificativi dei rapporti con gli operatori finanziari di cui all’art. 7, c. 6, del D.P.R. n. 605/1973, in corso nel periodo di imposta, le sanzioni amministrative previste dagli articoli 1, 5 e 6 del D.Lgs. n. 471/1997, sono ridotte alla metà.

 

7 novembre 2011

Nicola Monfreda

1Le fattispecie contenute nella citata legge erano inevitabilmente caratterizzate da una carica di lesività solamente indiretta, necessariamente attenuata rispetto al bene giuridico finale, rappresentato dall’interesse patrimoniale erariale alla corretta percezione dei tributi.

2 Fatta salva la disposizione di cui all’art.19, c. 2 del D.Lgs. n. 472/1997.

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