I chiarimenti che (ancora) mancano per definire le liti pendenti

Alla vigilia del termine ultimo per il versamento delle somme necessarie per definire le liti fiscali minori1ex art. 39, c. 12, del d.l. 6 luglio 2011, l’Agenzia delle Entrate ha pubblicato la Risoluzione n. 107/E del 23 novembre 2011, con la quale ha fornito risposta ad alcuni quesiti cui non aveva dato soluzione nella precedente Circolare n. 48/E del 24 ottobre scorso.

Nonostante la corposa prassi amministrativa, prodotta sia quest’anno, sia negli anni precedenti con riferimento all’art. 16 della L. 289/2002 espressamente richiamato dall’art. 39 citato2, permangono tuttavia numerosi interrogativi privi di una risposta certa.

Tra i tanti nodi da sciogliere, meritano di essere menzionate tre problematiche particolari.

La prima questione concerne la definibilità delle liti per le quali il ricorso sia stato notificato all’Agenzia delle Entrate prima del 1° maggio 2011, prive di successiva costituzione in giudizio da parte del ricorrente3 dinanzi alle Commissioni Tributarie.

Da una lettura della norma che ha introdotto la definizione delle liti fiscali minori, l’unico requisito previsto sembrerebbe essere la notifica del ricorso ante 1° maggio scorso.

La Circolare n. 48/E del 2011 ha, al riguardo, specificato che si considerano “pendenti” tutte le controversie per le quali “alla data del 1° maggio 2011 sia stato proposto l’atto introduttivo del giudizio in primo grado. In particolare, (…) si deve fare riferimento alla data in cui è stato notificato il ricorso all’Ufficio, non essendo necessario che, entro il 1° maggio 2011, vi sia stata anche la costituzione in giudizio”.

Da una lettura isolata della prassi, sembra potersi ritenere non necessaria la successiva costituzione in giudizio del contribuente, ma, tenendo in considerazione la ratio dell’istituto definitorio, non possono tacersi due osservazioni in senso contrario.

Innanzitutto, la prassi fa riferimento esclusivamente all’ultima data utile per ritenere la lite definibile, cioè il 1° maggio 2011. La specificazione, secondo cui entro tale data non è necessaria la “contestuale” presenza della costituzione in giudizio, non esclude che questa debba essere comunque avvenuta entro i trenta giorni successivi, come impone l’art. 22 del D.Lgs. n. 546/92 in materia di processo tributario.

Dal 1° maggio 2011 al 6 luglio 2011 è oltremodo decorso il termine per la costituzione in giudizio anche per il ricorrente che abbia notificato il suo ricorso entro l’ultimo giorno utile (30 aprile 2011), senza che possa esplicare alcun effetto la sospensione legale prevista dall’art. 39 medesimo, la quale inizia a decorrere dalla sua data di entrata in vigore, ossia dal 6 luglio 20114.

In secondo luogo, occorre considerare la ratio della chiusura delle liti fiscali minori: risparmiare risorse dell’Amministrazione finanziaria nelle controversie di scarso valore. Tale finalità è stata ben specificata dal legislatore nella norma introduttiva dell’istituto probabilmente al fine di non incorrere (o, per lo meno, ridurre il rischio di incorrere) nella mannaia della Corte di Giustizia, che potrebbe calare sull’art. 39 laddove si ravvisassero i caratteri della “sanatoria”, in spregio al divieto di aiuti di Stato ed al principio di uguaglianza comunitari.

E’, quindi, evidente che, qualora tale istituto fosse allargato anche alle liti per le quali non vi è stata costituzione in giudizio, si contrasterebbe, in modo netto, con l’intento dichiarato dal legislatore in quanto la definizione non determinerebbe alcun risparmio di risorse da parte dell’Amministrazione finanziaria5. Verrebbe, cioè, a mancare quella “contropartita” che legittima l’ Erario a rinunciare ad una parte della pretesa impositiva e la definizione ex art. 39 assumerebbe i connotati della mera sanatoria.

La seconda problematica che si intende portare all’attenzione del lettore concerne la possibilità di definire la lite relativa ad un avviso di accertamento di primo livello notificato alla società consolidata contenente un’imposta “teorica” inferiore ai 20.000 euro, qualora l’avviso di accertamento di secondo livello in capo alla consolidante accerti una maggiore imposta, questa volta “effettiva”, superiore – nel complesso – al limite di 20.000 euro.

Come ha chiarito la recente Risoluzione n. 107/E del 23 novembre 2011, la lite relativa all’avviso di accertamento di primo livello non può essere definita dalla società consolidata, in quanto contenente esclusivamente l’indicazione dell’IRES “teorica” e, pertanto, deve ritenersi pari a “zero”. Ne consegue che la lite possa essere definita esclusivamente da parte della consolidante, con l’effetto di determinare la cessazione della materia del contendere anche nella controversia instaurata dalla consolidata sull’avviso di accertamento ad essa notificato.

Tuttavia, la prassi non considera espressamente l’ipotesi summenzionata: può la consolidante definire soltanto la quota di lite relativa alla consolidata, laddove in capo ad essa sussista una controversia di valore complessivamente superiore ai 20.000 euro? Si prenda, ad esempio, il caso due avvisi di accertamento di primo livello emessi nei confronti di due società del gruppo aventi un valore di 15.000 euro l’uno e di 100.000 euro, l’altro. Tali avvisi confluiscono – per questioni di liquidazione – nell’avviso di accertamento di secondo livello in capo alla consolidante per un valore complessivo di 115.000 euro.

Seppur, da un lato, si è tentati a ritenere la lite di 15.000 euro (e, quindi, inferiore alla “soglia” limite) definibile dalla consolidante “pro-quota”, dall’altro canto ci si scontra con la Circolare n. 48/E del 2011, laddove chiarisce che “La definizione deve interessare la vertenza nella sua interezza, non essendo ammessa la chiusura parziale della lite, ossia limitatamente ad una sola parte della materia del contendere o solo una parte dei tributi in contestazione”: in sostanza, o tutto o niente. La definizione, dovendo essere effettuata dalla consolidante, sarebbe pertanto esclusa, non potendo questa definire tutta la lite il cui valore supera la soglia limite di 20.000 euro.

Bisogna, però, considerare che l’impossibilità di definire soltanto una parte della lite è, in realtà, finalizzata ad evitare che l’istituto della definizione possa assumere il valore di una sorta di “sconto”, senza alcun risparmio di risorse da parte dell’Amministrazione finanziaria, dovendo comunque proseguire la lite sul resto.

Al contrario, nel caso di specie, consentendosi una definizione “pro-quota”, si ridurrebbero proprio quelle liti “bagatellari” che il legislatore, con l’istituto della definizione, vorrebbe eliminare: si risparmierebbero, infatti, risorse impegnate nella lite relativa all’avviso di accertamento di primo livello in ragione della conseguente estinzione.

Il terzo dubbio irrisolto attiene, invece, alle conseguenze derivanti dalla definizione di un atto impositivo sulla sanzione del 30% per omesso versamento ex art. 13 del D.Lgs. n. 471/97, irrogata con provvedimento separato.

Ci si chiede, cioè, se la sanzione irrogata segua le sorti dell’atto impositivo definito e, pertanto, essa venga rideterminata di conseguenza, ovvero se, al contrario, resti ancorata al valore dell’imposta originaria.

Per stabilire ciò, occorre stabilire preliminarmente la natura dell’importo versato a titolo di definizione sull’atto impositivo: il valore della lite definibile (10, 30 o 50 per cento che sia) rappresenta un valore economico che si sostituisce all’imposta a titolo di “transazione” (con effetto novatorio rispetto agli obblighi di versamento, ma le imposte accertate restano tali) ovvero si ridefinisce quantitativamente l’imposta, con la necessaria rideterminazione della sanzione nella misura corretta?

Da una visione sistematica dell’istituto definitorio, la possibilità di affrancare le perdite, calcolando il valore della lite sulla cd. “imposta virtuale”, con effetto sulle dichiarazioni dei redditi anche per gli anni a venire, induce a ritenere che l’istituto definitorio incida proprio sull’imposta accertata e non si limiti a cristallizzare la pretesa originaria.

Ne consegue, dunque, che i successivi carichi sanzionatori dovrebbero (il condizionale è d’obbligo) essere rideterminati tenendo in considerazione proprio l’imposta definita.

In conclusione, la definizione delle liti fiscali pendenti lascia tuttora aperti numerosi interrogativi, probabilmente figli di un legislatore Frankeinstein che frettolosamente ha innestato una nuova normativa su una precedente, rimettendo alla prassi il difficile compito di colmare vuoti incommensurabili e di ardua soluzione.

Tale grave situazione di incertezza in cui versano i contribuenti medesimi rischia di annullare i benefìci della definizione. Se, infatti, nell’immediato si può assistere ad una riduzione delle controversie pendenti dinanzi agli organi giudicanti, nel medio termine, si potrebbe assistere ad un ulteriore incremento a causa degli strascichi derivanti da difformità interpretative tra l’Amministrazione finanziaria e contribuenti su questioni non chiarite dal legislatore e che spetterà, ancora una volta, alla Cassazione risolvere.

 

29 novembre 2011

Domenico Bitonti

1 Il 30 novembre 2011 è il termine ultimo per effettuare il versamento delle somme calcolate ai fini della definizione. Le domande, invece, possono essere anche inoltrate successivamente entro il 31 marzo 2012 (prorogato al 2 aprile 2012, primo giorno utile successivo, ravvisato che il termine stabilito dal legislatore cade di sabato).

2 Per espressa menzione della Circolare n. 48/E del 2011, sono applicabili le Circolari nn. 12, 17, 18, 19, 22, 28 del 2003, la n. 4 del 2007, le Risoluzioni nn. 103, 104, 225 del 2003 e le nn. 80 e 103 del 2004, nella parte ovviamente in cui sono compatibili con la nuova disciplina.

3 Né l’Ufficio vi abbia proceduto per ottenere una pronuncia di inammissibilità del ricorso.

4 Si ritiene che la sospensione prevista dall’art. 39 non possa produrre i suoi effetti ex tunc.

5 L’esclusione dalla chiusura agevolata dei ricorsi per i quali non vi è stata costituzione in giudizio può, tuttavia, trovar rimedio se, entro il 30 novembre, la parte procede alla costituzione, posto che la lite, seppur inammissibile, sarebbe comunque pendente.

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