Fatturazione differita agli enti pubblici

Già lo scorso 21 settembre, a pochi giorni dalla pubblicazione della Legge 148/2011 di conversione del DL 138/2011, con la quale è stato previsto l’aumento dell’aliquota IVA ordinaria al 21%, avevamo evidenziato su questo sito che, per effetto della disposizione letterale della norma (vale a dire l’art. 2, c. 2-quater, del DL 138/2001), le cessioni di beni ad Enti pubblici effettuate con fatturazione differita entro la data del 16/9/2011 di vigenza della vecchia aliquota IVA del 20%, avrebbero potuto ricadere nell’ambito di applicazione dell’IVA al 21% in quanto non poteva realizzasi, entro la citata data del 16/9/2011, il requisito della registrazione della fattura da parte del cedente il been.

 

Nel caso di specie, tuttavia, l’Amministrazione finanziaria, in via interpretativa e senza che si fosse reso necessario l’intervento di modifica normativa, con la Circolare n.45/E del 12 ottobre 2011 dell’Agenzia delle Entrate, ha “sanato” l’evidente incongruenza nella formulazione della legge ripristinando, anche per la cessione di beni ad Enti pubblici con fatturazione differita, la regola della data di effettuazione dell’operazione per determinare l’aliquota IVA applicabile.

 

Come noto, stante il disposto dell’art. 2, comma 2-ter, del DL 138/2011, la disposizione riguardante la modifica dell’aliquota IVA ordinaria ha avuto effetto con riferimento «alle operazioni effettuate a partire dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto» data coincidente con «il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale».

Poiché il DL 138/2011, con le modifiche apportate dalla Legge di conversione 148/2011, è stato pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 16 settembre 2011, la nuova la nuova aliquota del 21% ha trovato applicazione a decorrere dalle operazioni effettuate dallo scorso 17 settembre 2011.

 

Ora, per quanto concerne i beni mobili, ai sensi dell’art.6 del DPR 633/72, il momento di effettuazione ai fini IVA dell’operazione di cessione dipende dal momento della consegna o spedizione.

 

Nel nostro articolo del 21 settembre scorso, avevamo per altro evidenziato che – per quanto concerne le operazioni poste in essere nei confronti dello Stato e degli altri soggetti indicati al comma 5 dell’articolo 6 del DPR 633/72 – il Legislatore – prendendo impropriamente spunto dalla precedente normativa in materia variazione di aliquota del 1997 – aveva introdotto il comma 2-quater nell’articolo 2 del DL 138/2011 che suscitava particolari risvolti interpretativi sui quali era evidenziato come necessario l’intervento chiarificatore dell’Amministrazione finanziaria.

 

Infatti, l’art. 2, c. 2-quater, del DL 138/2001 introdotto in sede di conversione in Legge, aveva disposto che «la variazione dell’aliquota dell’imposta sul valore aggiunto di cui al comma 2-bis non si applica alle operazioni effettuate nei confronti dello Stato e degli enti e istituti indicati nel quinto comma dell’articolo 6 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, per le quali al giorno precedente la data di cui al comma 2-ter sia stata emessa e registrata la fattura ai sensi degli articoli 21, 23 e 24 del predetto decreto, ancorché al medesimo giorno il corrispettivo non sia stato ancora pagato».

In pratica, la disposizione in parola subordinava l’applicazione della vecchia aliquota del 20% alla circostanza che la fattura emessa nei confronti degli Enti pubblici e assimilati sia registrata nel registro IVA Vendite alla data del 16/9/2011 anteriore all’entrata in vigore della nuova aliquota.

 

Si tratta, in sostanza, della mera riproposizione di analoga disposizione del 1997, quando per effetto del DL 328/1997 fu elevata al 20% l’aliquota IVA ordinaria del 19%, ma a quel tempo le operazioni con IVA differita realizzate nei confronti degli Enti pubblici venivano registrate nel registro IVA Vendite soltanto al momento dell’incasso, posto che esse erano invece “parcheggiate” in apposito registro delle cosiddette “fatture in sospeso” sino alla data del pagamento del corrispettivo.

A suo tempo, la descritta procedura amministrativa comportò, da parte degli operatori con clienti della Pubblica amministrazione, l’emissione di note di variazione di sola imposta per adeguare la rivalsa IVA laddove le fatture emesse in sospeso non fossero state annotate entro il 1997 nel registro IVA Vendite.

 

Lo scorso 21 settembre avevamo dunque evidenziato che nel caso del DL 138/2011 questa problematica non si poneva, in quanto, per effetto del riordino IVA disposto con il D.Lgs. 2 settembre 1997, n.313, le operazioni per cui il contribuente opta per la sospensione dell’esigibilità IVA al momento del pagamento concorrono sin dall’inizio al volume di affari del contribuente (si realizza il momento impositivo) e le relative fatture devono quindi essere registrate in via definitiva nel registro IVA vendite “salvo operare le evidenziazioni necessarie – con appositi codici, distinte colonne o altre idonee rilevazioni contabili – ai fini del rinvio dell’obbligo del pagamento dell’imposta” (Cfr. la Circolare del Ministero delle Finanze del 24-12-1997, n. 328/E, paragrafo 2.2.1).

 

Ciò stante, avevamo fatto presente che nella normativa riguardante la nuova aliquota, ove l’operazione fosse stata effettuata non oltre 16/9/2011, l’aliquota IVA sarebbe dovuta rimanere cristallizzata al 20%, sia per le operazioni poste in essere nei confronti degli Enti pubblici che per quelle rese nei riguardi degli altri soggetti.

 

Se non che incertezze applicative derivavano per la fatturazione differita prevista dall’art. 21, c. 4, del DPR 633/72, in base al quale è consentito, per le cessioni di beni la cui consegna o spedizione risulti da un documento di trasporto o da altro documento idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’ operazione, emettere la fattura entro il giorno 15 del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni stessi, purché contenga l’ indicazione della data e del numero dei documenti medesimi.

 

Avevamo infatti osservato che, in linea teorica, un bene consegnato ad un Ente pubblico il 16/9/2011 doveva scontare l’IVA al 20% perché l’operazione era effettuata prima dell’entrata in vigore della nuova aliquota del 21%, ma poiché il citato comma 2-quater, con specifico riguardo alle operazioni poste in essere nei confronti della Pubblica Amministrazione, prevedeva che dovesse ricorrere alla data del 16/9/2011 anche la registrazione della fattura, interpretando letteralmente la norma si rischiava che, contrariamente presumibilmente all’orientamento del Legislatore, che le cessioni di beni ad Enti pubblici effettuate con fatturazione differita dovessero derogare all’IVA al 20% perché sarebbe risultato carente il requisito espressamente previsto dal citato comma 2-quater, vale a dire che la fattura sia emessa e registrata in data anteriore a quella di vigenza della nuova aliquota IVA.

 

Sul punto avevamo auspicato l’intervento chiarificatore dell’Amministrazione finanziaria, chiarimento che è arrivato con la Circolare n.45/E del 12 ottobre scorso emessa dall’Agenzia delle Entrate, Direzione Centrale Normativa.

 

In detta Circolare viene spiegato che la previsione normativa «sembra subordinare l’applicazione della aliquota del 20 per cento alla circostanza che la fattura emessa entro il 16 settembre sia stata entro tale data anche annotata nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 (o nel registro dei corrispettivi di cui all’articolo 24) del citato d.P.R. 633. … ai fini dell’applicazione dell’aliquota del 20 per cento rileva esclusivamente il momento di effettuazione dell’operazione, senza che alcun rilievo abbiano gli adempimenti di registrazione della fattura o del corrispettivo.

Ciò premesso, appare chiaro che un’interpretazione letterale del richiamato articolo 2, comma 2-quater, del decreto legge che ponesse – ai fini del mantenimento dell’aliquota del 20 per cento – l’ulteriore condizione dell’annotazione della fattura in data anteriore al 17 settembre, porrebbe gli enti pubblici e gli altri soggetti indicati nell’articolo 6, quinto comma del D.P.R. 633, in una condizione deteriore rispetto a quella riservata agli altri cessionari o committenti.

Una lettura di tal genere, anche a volere trascurare i possibili riflessi in tema di legittimità costituzionale della norma, si porrebbe in contrasto con la ratio generalmente perseguita dal legislatore, intesa a far salvi, per quanto possibile, gli stanziamenti di bilancio degli enti pubblici in relazione ai cambi di aliquota, ratio che ha condotto, tra l’altro, all’introduzione (d.P.R. n. 313 del 1997) del regime di “esigibilità differita”. …. In virtù delle considerazioni sopra rappresentate, si ritiene, sulla base di un’interpretazione logico-sistematica, che il richiamato articolo 2, comma 2- quater, debba essere letto nel senso di ritenere sufficiente, anche in relazione alle operazioni dallo stesso disciplinate, la emissione della fattura entro il 16 settembre per consentire l’applicazione dell’aliquota del 20 per cento anziché di quella del 21 per cento.

L’adempimento della registrazione delle fatture, richiesto espressamente dalla norma, si ritiene che possa intervenire entro i normali termini indicati dall’articolo 23 del d.P.R. 633».

 

In pratica, c’è piena ammissione del refuso contenuto nella norma, posto che – ai fini della individuazione dell’aliquota IVA applicabile – è riconosciuta esclusiva rilevanza al momento di effettuazione dell’operazione, a nulla rilevando la data di registrazione della fattura, purché nei termini previsti dalla Legge.

 

2 novembre 2011

Giovanni Mocci

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