L’applicazione delle sanzioni nei nuovi istituti deflattivi del contenzioso

Aspetti generali


Come è noto, le vertenze che insorgono tra i contribuenti e l’amministrazione fiscale, a seguito di attività di controllo o accertamento, possono essere definite mediante strumenti diversificati, idonei a risolvere la controversia a vari livelli e «stadi» dell’attività intrapresa dall’ufficio.


A fronte di una riduzione delle sanzioni, è infatti possibile – mediante forme procedimentalizzate di risoluzione che prevedono il versamento del quantum entro termini precisi – «chiudere» il processo verbale di risoluzione, l’invito al contraddittorio, nonché il vero e proprio accertamento (mediante adesione, anteriore o posteriore rispetto alla notifica formale dell’atto). È inoltre possibile prestare acquiescenza, cioè – semplicemente – accettare gli importi accertati dall’ufficio senza attivare il contenzioso, ovvero, all’esordio del contenzioso avanti la CTP, proporre o accettare la conciliazione giudiziale.


Alcune precisazioni


L’accertamento con adesione è una forma di definizione consensuale della vertenza tributaria, che può precedere o anche seguire la notifica dell’accertamento, sostituendolo integralmente.


L’atto di adesione definito produce una definizione che tiene luogo dell’accertamento e non è più impugnabile da parte del contribuente, né modificabile da parte dell’ufficio impositore (art. 2, c. 3, D.Lgs. 19.6.1997, n. 218).


L’ulteriore azione accertatrice non è però preclusa, secondo le modalità dell’accertamento integrativo ex art. 43 del D.P.R. 29.9.1973, n. 600 (imposte sui redditi) e art. 57 del D.P.R. 26.10.1972, n. 633 (IVA), in presenza delle seguenti condizioni (art. 2, quarto comma, del D.Lgs. n. 218/1997):




  • sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi, in base ai quali è possibile accertare un maggior reddito, superiore al 50% del reddito definito e comunque non inferiore a 77.468, 53 euro;



  • definizione riguardante accertamenti parziali;



  • definizione riguardante redditi di partecipazione (art. 5 del Tuir), ovvero in aziende coniugali non gestite in forma societaria;



  • azione accertatrice esercitata nei confronti delle società o associazioni o dell’azienda coniugale, alle quali partecipa il contribuente nei cui riguardi è intervenuta la definizione.


Ai sensi dell’art. 2, quinto comma, del D.Lgs. n. 218/1997, le sanzioni collegate al tributo sono applicate nella misura di ¼ del minimo edittale.


Con riferimento però agli atti definibili emessi dall’Agenzia delle Entrate a partire dal 1° febbraio 2011, per effetto della legge di stabilità («finanziaria») 2011 – art. 1, commi 18-20, L. 13.12.2010, n. 220 – le sanzioni applicabili in caso di adesione sono elevate da 1/4 a 1/3 del minimo edittale.




La centralità del contraddittorio nel procedimento di adesione


Il procedimento di accertamento con adesione – così come anche quello della conciliazione giudiziale – trova fondamento nel dialogo tra contribuenti e Fisco, e pone in discussione la sostenibilità della pretesa fiscale, analizzando gli elementi utili alla sua riduzione o modificazione, nonché la convenienza a definire il rapporto rispetto all’attivazione del contenzioso.


Quella che viene esercitata nell’adesione è – da parte dell’ufficio – un’attività discrezionale tecnica (individuare e definire quelle fattispecie che, per lo stato della giurisprudenza o di oggettive difficoltà interpretative o per insufficienza di prove, si prestano a valutazioni divergenti) e non amministrativa (non vi è margine per decidere di sottoporre o meno a tassazione un determinato componente reddituale), con tutti i vincoli che caratterizzano il delicato settore delle entrate tributarie.


L’indicazione degli elementi che concorrono a definire l’imponibile deve trovare sufficiente motivazione, anche in forma sintetica, nei verbali dei contraddittori redatti a seguito di ciascun incontro con il contribuente. Detta motivazione deve indicare in dettaglio gli elementi, i fatti e le circostanze che hanno condotto al ridimensionamento della pretesa tributaria, rendendo altresì comprensibili i passaggi logico-giuridici.


Nell’elaborazione della motivazione non devono essere adottate generiche formule di rito, riferite ad esempio a criteri di economicità dell’azione amministrativa, di deflazione del contenzioso, etc., rivolgendo invece l’attenzione alla specificità delle posizioni fiscali interessate dall’adesione. In tale contesto, è evidente per l’ufficio l’opportunità di acquisire riscontri, documenti, etc., accogliendo se del caso le argomentazioni del contribuente.


L’indicazione degli elementi che concorrono a definire la base imponibile deve trovare sufficiente motivazione, anche in forma sintetica, nei verbali dei contraddittori redatti a seguito di ciascun incontro con il contribuente.


In ogni caso, in seno al procedimento di adesione assume una rilevanza cruciale il contraddittorio tra contribuente e ufficio, nel quale il primo deve essere in grado di «convincere» il secondo, mediante idonei ragionamenti e soprattutto riscontri ed evidenze documentali (ad esempio, dimostrando che un determinato costo, correlato a un certo bene strumentale, deve ritenersi deducibile perché effettivamente si tratta di un cespite impiegato nell’economia dell’impresa, secondo il canone dell’inerenza).


Non altrettanto può affermarsi per le forme più semplificate di definizione (pvc e inviti al contraddittorio), le quali prevedono la mera accettazione degli importi proposti dall’ufficio e si associano alla semplice riduzione delle sanzioni: in tali ipotesi, il contribuente non ha infatti la possibilità di veder riconosciute (ancorché parzialmente) le proprie ragioni, ma si limita ad «allinearsi» a quanto affermato dall’organismo di controllo.




La definizione dei processi verbali di constatazione


L’originario impianto dell’accertamento con adesione, fondato sulla centralità del contraddittorio, è stato integrato a opera dell’art. 83, c. 18, del D.L. 25.6.2008, convertito con modificazioni dalla L. 6.8.2008, n. 133, mediante l’introduzione del nuovo art. 5-bis del D.Lgs. n. 218/1997. L’integrazione normativa, di fatto, consiste nella messa a disposizione di un nuovo strumento di definizione, rivolto agli atti «endoprocedimentali» del controllo fiscale.


L’istituto consente al contribuente di prestare adesione anche ai processi verbali di constatazione in materia di imposte sui redditi e di Iva che consentano l’emissione di accertamenti parziali.


La definizione non comporta però una riduzione della pretesa tributaria, bensì solamente il «taglio» delle sanzioni a 1/8 del minimo edittale, anziché a ¼ come avviene nel contesto dell’accertamento con adesione. Il nuovo istituto emerge pertanto come una possibilità di «chiusura» veloce del procedimento ab origine, in un’ottica di semplificazione e «deflattiva» delle vertenze fiscali.




Dal momento che la riduzione prevista è pari alla «metà» delle sanzioni ordinariamente applicabili nell’ambito dell’accertamento con adesione (art. 5-bis, terzo comma, D.Lgs. n. 218/1997), per effetto della L. n. 220/2010, che ha portato tali sanzioni a 1/3 del minimo edittale, quelle associate alla procedura in commento si intendono elevate a 1/6 del minimo.




La procedura di definizione dei pvc


Il contribuente che intenda aderire (evidentemente sulla base di una sua valutazione in ordine alla sostenibilità delle proprie ragioni e all’ammontare del sacrificio richiesto, anche comparativamente rispetto a soluzioni alternative) deve inviare al competente ufficio tributario e all’organo verificatore una duplice comunicazione, entro 30 giorni dalla consegna del verbale.


La comunicazione è solamente una laddove l’organo verificatore e l’ufficio si identifichino, mentre è doppia se, ad esempio, il controllo è stato effettuato da nuclei della G.d.F.


L’adesione può avere a oggetto solamente il contenuto integrale del verbale: ciò significa, come è stato precisato dalla prassi dell’Agenzia, che si tratta di una definizione comportante il riconoscimento di tutte le violazioni sostanziali suscettibili di tradursi in accertamenti parziali, mentre esulano dal campo applicativo dell’art. 5-bis le questioni riguardanti violazioni formali e tributi estranei alle imposte sui redditi e all’Iva (es.: l’imposta di registro).


Entro 60 giorni dal ricevimento della comunicazione, l’ufficio dell’Agenzia delle Entrate invia «automaticamente» un atto di definizione, la cui motivazione deve sostanzialmente essere integrata dalla circostanza dell’avvenuta definizione, mentre gli elementi sono quelli che formano l’oggetto delle violazioni sostanziali constatate.


Le somme dovute a seguito della definizione dell’accertamento parziale devono essere versate nei termini e con le modalità di cui all’art. 8 del medesimo D.Lgs. n. 218/1997, ossia entro 20 giorni dalla redazione dell’atto, con la possibilità di corrispondere le somme anche ratealmente (in 8 o 12 rate trimestrali, secondo l’ammontare dell’importo da versare), ma senza che sia necessario prestare alcuna garanzia. Se il contribuente non corrisponde quanto dovuto, l’atto di definizione è presupposto per l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme da esso risultanti.




La definizione degli inviti al contraddittorio


Il D.L. 29.11.2008, n. 185, convertito con modificazioni dalla L. n. 2 del 28.1.2009 (art. 27, co. 1, lett. b), ha innovato l’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997, sull’accertamento con adesione, con l’inserimento del nuovo comma 1-bis.


La novità intervenuta consiste nella possibilità di prestare adesione anche rispetto ai contenuti dell’invito al contraddittorio inoltrato dall’ufficio, mediante una comunicazione a quest’ultimo (utilizzando il modello relativo alla definizione dei pvc) e il versamento delle somme dovute entro il quindicesimo giorno che precede la data fissata per la comparizione.


Tale possibilità viene ad aggiungersi alla definizione agevolata dei processi verbali di constatazione, e come questa consente di aderire alla «proposta» dell’ufficio tributario, di fatto rinunciando alla definizione in contraddittorio delle maggiori imposte dovute, ma consentendo la riduzione delle sanzioni applicabili a 1/8 – anziché a ¼ – del minimo edittale.




Giacché anche per la definizione degli inviti la riduzione prevista è pari alla «metà» delle sanzioni ordinariamente applicabili nell’ambito dell’accertamento con adesione, per effetto della L. n. 220/2010, che ha portato tali sanzioni a 1/3 del minimo edittale, quelle associate alla procedura in commento si intendono elevate a 1/6 del minimo.




È stabilita una regola di alternatività tra i due istituti «semplificati», ragion per cui se il contribuente non aderisce al primo (definizione agevolata dei pvc) non rimane aperta la strada del secondo (definizione degli inviti). La nuova procedura emerge quindi soprattutto come strumento applicabile in presenza di vertenze non definibili ai sensi dell’art. 5-bis, ossia esulanti dalla categoria degli accertamenti parziali ai fini delle imposte dirette e dell’Iva.


Le precisazioni fornite dall’Agenzia


Secondo quanto è stato puntualizzato dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito della videoconferenza «Telefisco» 2011, le nuove disposizioni in ordine alle sanzioni – sfavorevoli al contribuente rispetto al regime previgente – sono applicabili agli «atti definibili emessi dall’Agenzia delle Entrate a decorrere dall’1.2.2011, locuzione che mal si presta all’istituto dell’adesione ai verbali, ove oggetto di adesione è il PVC, che può anche provenire dalla Guardia di Finanza».


Può essere a tale riguardo osservato che permane nella normativa una certa ambiguità tra l’atto (endoprocedimentale) definibile – il pvc – e l’atto successivo, nel quale il primo è suscettibile di tradursi se non previamente definito, ossia l’accertamento parziale.


L’Agenzia delle Entrate specifica che le nuove norme si applicano a decorrere dagli atti di definizione dell’accertamento parziale emessi a decorrere dal 1° febbraio 2011.


Quindi, secondo questa impostazione, anche per i verbali consegnati nel dicembre 2010 trovano applicazione le più gravose riduzioni delle sanzioni (1/6 anziché 1/8 del minimo), se l’atto di definizione viene emesso a decorrere dal 1° febbraio 2011.


Si rammenta a tale riguardo che la «tempistica» della definizione prevede:




  1. la consegna del pvc al contribuente (da parte dell’Agenzia delle Entrate o della GdF);



  2. la comunicazione all’ufficio da parte del contribuente entro 30 giorni;



  3. l’invio da parte dell’ufficio dell’atto di definizione entro i 60 giorni successivi alla ricezione della comunicazione;



  4. il versamento da parte del contribuente entro 20 giorni dalla redazione dell’atto.


Per quanto è stato affermato dall’Agenzia, le nuove disposizioni dovrebbero trovare applicazione:




  • per l’accertamento con adesione su istanza del contribuente, con riferimento agli accertamenti emessi dal 1° febbraio 2011;



  • per l’accertamento con adesione su invito dell’ufficio o su istanza del contribuente pre-accertamento, con riferimento agli atti di adesione emessi dal 1° febbraio 2011;



  • per l’adesione agli inviti al contraddittorio, agli inviti emessi a decorrere dal 1° febbraio 2011;



  • per la definizione agevolata delle sanzioni e l’acquiescenza, agli atti emessi a decorrere dal 1° febbraio 2011;



  • per la conciliazione giudiziale, a decorrere dai ricorsi notificati dal 1° febbraio 2011;



  • per il ravvedimento operoso, alle violazioni commesse a decorrere dal 1° febbraio 2011, anche se il ravvedimento è posto in essere dopo tale data.


Tuttavia, nel silenzio della norma e in presenza di precisazioni che sono esplicitamente riferite alla sola ipotesi della definizione agevolata dei pvc, una maggior sicurezza quanto alla successione tra regimi sanzionatori (riduzione a 1/3 e a 1/6 anziché a ¼ e a 1/8) potrà discendere solamente dai successivi indirizzi di prassi.




Qualche precisazione anche in ordine agli interessi


Sempre nell’ambito di Telefisco, l’Agenzia delle Entrate ha rammentato che, per effetto dell’art. 6, c. 2, lett. d, del D.M. 21.5.2009, a decorrere dal 1° gennaio 2010, gli interessi relativi alle somme dovute a seguito di accertamento con adesione, di cui all’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997, versate nei termini ivi previsti, sono stabiliti al tasso del 3,5% annuo.


Il tasso del 3,5% annuo si applica sulle maggiori imposte emergenti dall’accertamento con adesione, versate sia in unica soluzione che ratealmente, a decorrere dagli accertamenti con adesione perfezionati dal 1° gennaio 2010, in sostituzione del tasso per ritardata iscrizione a ruolo previsto dall’art. 20 del D.P.R. n. 602/1973 (pari al 4% annuo, a decorrere dai ruoli resi esecutivi dall’1.10.2010, ai sensi dell’art. 2 dello stesso D.M. 21.5.2009).


In caso di pagamento rateizzato delle somme dovute per effetto dell’accertamento con adesione, per le rate successive alla prima rimane ferma l’applicazione del tasso legale (pari all’1% annuo dal 1° gennaio 2010 al 31 dicembre 2010 e all’1,5% annuo dal 1° gennaio 2011). La misura del tasso legale deve essere determinata con riferimento all’anno in cui viene perfezionato l’atto di adesione, rimanendo costante anche se il versamento della rate si protrae negli anni successivi.


È stato altresì precisato che anche per l’adesione ai processi verbali di constatazione sulle maggiori imposte dovute si applicano gli interessi del 3,5% annuo.




Le garanzie per il versamento delle somme nell’ambito dell’accertamento con adesione


Per quanto è stabilito dal secondo comma dell’art. 8 del D.Lgs. n. 218/1997, le somme dovute per effetto dell’adesione «possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di dodici rate trimestrali se le somme dovute superano i cento milioni di lire. L’importo della prima rata è versato entro il termine indicato nel comma 1. Sull’importo delle rate successive sono dovuti gli interessi al saggio legale, calcolati dalla data di perfezionamento dell’atto di adesione, se superiori a 50.000 euro il contribuente è tenuto a prestare idonea garanzia mediante polizza fideiussoria o fideiussione bancaria ovvero rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi (Confidi) iscritti nell’albo previsto dall’articolo 106 del testo unico delle leggi in materia bancaria e creditizia, di cui al decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, per il periodo di rateazione del detto importo, aumentato di un anno».


La circolare dell’Agenzia delle Entrate circolare 15.2.2011, n. 4/E, ha commentato le innovazioni introdotte dal D.L. n. 78/2010.


Secondo quanto è rammentato dalla pronuncia di prassi, l’articolo 52-bis del decreto, inserito dalla legge di conversione, ha introdotto in via sperimentale, a partire dal 31.7.2010 e fino al 31.12.2011, «la possibilità, ai fini del perfezionamento dell’accertamento con adesione in forma rateizzata (…), qualora le rate successive alla prima siano superiori a 50.000 euro, di avvalersi di una ulteriore forma di garanzia – diversa da quelle già previste, ossia polizza fideiussoria, o fideiussione bancaria ovvero fideiussione rilasciata dai consorzi di garanzia collettiva dei fidi iscritti in apposito albo – da prestarsi attraverso ipoteca volontaria di primo grado. In particolare, la norma prevede due condizioni essenziali affinché la garanzia possa assumere la forma dell’ipoteca volontaria: deve trattarsi di ipoteca volontaria di primo grado, cioè sullo stesso bene non devono essere iscritte altre ipoteche aventi un numero d’ordine progressivo precedente; il valore dell’ipoteca, che deve essere pari al doppio del debito erariale o della somma oggetto di rateizzazione, deve essere comunque accettato dall’amministrazione finanziaria».




11 aprile 2011


Fabio Carrirolo


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