L’accesso presso il luogo di residenza anagrafica necessita dell’autorizzazione del P.M.

Il fatto che nell’immobile ove l’Amministrazione finanziaria ha effettuato un accesso il professionista ha anche la residenza anagrafica comporta la necessità dell’autorizzazione del Procuratore della Repubblica a mente dell’art. 52, D.P.R. n. 633/1972.


E’ questa, sinteticamente, la massima che ritrae dalla lettura della sentenza n. 6908 del 25 marzo 2011 (ud. del 20 dicembre 2010) della Corte di Cassazione.




Il processo


L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione avverso la sentenza della C.T.R. del Lazio che, in riforma della pronuncia di primo grado, ha accolto il ricorso della società contro un avviso di irrogazione sanzioni per infedele dichiarazione, ritenendo illegittima l’acquisizione della documentazione su cui la rettifica si fonda, D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 52, in quanto avvenuta presso l’abitazione-studio di un commercialista senza l’autorizzazione del procuratore della Repubblica.


Con l’unico motivo i ricorrenti deducono, fra l’altro, che la censura che il luogo ove la documentazione è stata rinvenuta sarebbe stato lo studio del professionista, ove egli – che peraltro non ha sollevato alcuna obiezione all’ingresso della Finanza – aveva la sola residenza anagrafica ma non l’abitazione.




La sentenza


Per la Corte, “la circostanza che nell’immobile ove la perquisizione è stata eseguita il commercialista avesse ‘solo la residenza anagrafica’, senza in realtà abitarvi, è meramente affermato dai ricorrenti, senza alcuna prova. Resta il fatto che non è contestato che ivi il commercialista avesse (anche) la residenza e quindi sussiste la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, rilevata dal giudice tributario”.




Brevi note


L’accesso da parte dei verificatori può essere effettuato solo con apposita autorizzazione scritta, rilasciata dal capo dell’ufficio che ordina la verifica.


L’autorizzazione deve contenere(1):




  • il nominativo e i poteri del soggetto che dispone la verifica;



  • l’ordine di accedere;



  • l’indicazione del soggetto da verificare;



  • le ragioni del controllo;



  • le effettive esigenze d’indagine esterna;



  • l’indicazione che la verifica, salvo casi eccezionali e urgenti adeguatamente documentati, si svolgerà durante l’orario ordinario di esercizio dell’attività e con modalità tali da arrecare la minore turbativa possibile allo svolgimento dell’attività stessa nonché alle relazioni commerciali o professionali;



  • le annualità da verificare;



  • la data dell’inizio della verifica;



  • la sottoscrizione del soggetto che autorizza la verifica.




L’accesso può avere luogo nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali e agricole.


L’accesso presso l’abitazione privata del contribuente – tutelata dall’art. 14 della Costituzione – può essere effettuato solo previa autorizzazione del Procuratore della Repubblica, e in caso di gravi indizi di violazione delle norme fiscali, conformemente a quanto disciplinato dal comma 2, dell’articolo 52 del D.P.R. n. 633/1972.


Per l’accesso in locali destinati anche ad abitazione non è necessario non sono necessari i gravi indizi, essendo in re ipsa l’accesso preordinato ad una ordinaria attività di ispezione fiscale.


In merito, la Corte di Cassazione – sentenza n. 19689 dell’1.10.2004 – ha avuto modo di operare una precisa interpretazione comparativa fra i commi 1 e 2 dell’art. 52 del D.P.R. n. 633/72: mentre per l’accesso nei locali adibiti anche ad abitazione, è sufficiente la sola autorizzazione del Procuratore della Repubblica, per l’accesso nei locali esclusivamente adibiti ad abitazione, l’autorizzazione del magistrato deve essere concessa solo in presenza di gravi indizi di violazione delle norme fiscali. Per quanto riguarda i locali adibiti promiscuamente ad abitazione e ad attività commerciali o agricole deve trattarsi di un effettivo uso promiscuo, che si ha quando, negli stessi locali, vi è abitazione e attività d’impresa. In questi casi, si può ritenere, pertanto, che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica sia un atto dovuto, in quanto se pur rilasciata dopo un attento esame della richiesta, non necessita della presenza di gravi indizi di evasione fiscale.


Sul punto si rileva che la Corte di Cassazione, con sentenza n. 9611 del 21 marzo 2008 (dep. l’11 aprile 2008), ha affermato che l’autorizzazione del Procuratore della Repubblica all’accesso ai locali, necessaria per entrare in quelli destinati promiscuamente ad abitazione ed all’esercizio di attività commerciali, non richiede lenunciazione di “gravi indizi” di violazione delle norme in materia di IVA. La sentenza impugnata aveva ritenuto che il provvedimento del Procuratore della Repubblica, che autorizzava l’accesso presso altro locale locato a società in liquidazione adibito anche ad abitazione del ricorrente, ai sensi dell’art. 52, del D.P.R. n. 633 del 1972, fosse illegittimo in mancanza nella motivazione dell’atto della indicazione del requisito dei gravi indizi e di conseguenza ha ritenuto che ne derivasse la nullità dell’avviso di rettifica IVA fondato su documentazione acquisita in detto accesso.


I giudici di Cassazione danno lettura del dettato normativo di riferimento: “come si evince dalla lettura comparata dei due commi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, che recitano: gli uffici dell’imposta sul valore aggiunto possono disporre l’accesso di impiegati dell’Amministrazione finanziaria nei locali destinati all’esercizio di attività commerciali, agricole, artistiche o professionali per procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta e per la repressione dell’evasione e delle altre violazioni. Gli impiegati che eseguono l’accesso devono essere muniti di apposita autorizzazione che ne indica lo scopo, rilasciata dal capo dell’ufficio da cui dipendono. Tuttavia per accedere in locali che siano adibiti anche ad abitazione, è necessaria anche l’autorizzazione del procuratore della Repubblica. In ogni caso, l’accesso nei locali destinati all’esercizio di arti o professioni dovrà essere eseguito in presenza del titolare dello studio o di un suo delegato. L’accesso in locali diversi da quelli indicati nel precedente comma può essere eseguito, previa autorizzazione del procuratore della Repubblica, soltanto in caso di gravi indizi di violazioni delle norme del presente decreto, allo scopo di reperire libri, registri, documenti, scritture ed altre prove delle violazioni. Manca, infatti, nel comma 1, la previsione del requisito dei gravi indizi e la ragione è evidente in quanto basterebbe adibire ad abitazione parte dell’ufficio per rendere più difficile l’accesso a questo”.


Ancora da ultimo, con sentenza n. 21974 del 16 ottobre 2009 (ud. dell’11 giugno 2009) la Corte di Cassazione ha ritenuto che costituisce ius receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale l’autorizzazione all’accesso domiciliare rappresenta un provvedimento amministrativo endoprocedimentale e strumentale rispetto all’avviso di accertamento e dal quale deve rilevarsi la sussistenza degli elementi atti ad assumere natura di gravi indizi, attesa la inviolabilità del domicilio ex art. 14 Cost.. Al giudice tributario è devoluto non semplicemente il controllo sull’adempimento dell’obbligo di motivazione del decreto di autorizzazione ma altresì l’apprezzamento circa la valenza indiziaria degli elementi indicati quali gravi indizi. La giurisprudenza della Corte (alla quale il collegio intende assicurare continuità in assenza di valide ragioni per discostarsene) “ha infatti affermato che l’autorizzazione del procuratore della Repubblica all’accesso domiciliare, prevista, in presenza di gravi indizi di violazioni delle norme tributarie, dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, in materia di imposta sul valore aggiunto (reso applicabile anche ai fini dell’accertamento delle imposte sui redditi dal richiamo operato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33), costituisce un provvedimento amministrativo che si inserisce nella fase preliminare del procedimento di formazione dell’atto impositivo ed ha lo scopo di verificare che gli elementi offerti dall’ufficio tributario (o dalla guardia di finanza nell’espletamento dei suoi compiti, in collaborazione con detto ufficio) siano consistenti ed idonei ad integrare gravi indizi”. Da tale natura e funzione dell’autorizzazione discende – anche in considerazione del fatto che l’autorizzazione trova base logica nell’art. 14 Cost. sull’inviolabilità del domicilio – che il giudice tributario, davanti al quale sia in contestazione la pretesa impositiva avanzata sui risultati dell’accesso domiciliare, può essere chiamato a controllare l’esistenza del decreto del pubblico ministero e la presenza in esso degli indispensabili requisiti, tenendo conto, quanto al requisito motivazionale, che l’apprezzamento della gravità degli indizi è esternabile anche in modo sintetico, oppure indiretto, tramite il riferimento ai dati allegati dall’autorità richiedente (v. tra le atre per tutte S.U. n. 16424 del 2002 e, da ultimo, Cass. n.6836/2009).


Nel caso in questione, dagli atti a nostra disposizione, sembrerebbe che i verificatori siano entrati presso lo studio di un commercialista per acquisire la documentazione di un suo cliente (la problematica non cambia se era lo stesso professionista il soggetto sottoposto a controllo).


Il professionista, tuttavia, conservava lì la residenza anagrafica, pur non abitandoci. Il fatto che l’ufficio non sia riuscito a dimostrare che il professionista abitasse effettivamente altrove ha determinato il rigetto del ricorso dell’A.F..




Nota


1) Per approfondimenti, si rinvia alla migliore dottrina ANTICO-CARRIROLO-FUSCONI-TUCCI-ZAPPI, L’accertamento fiscale, Il Sole24ore, IV edizione, Milano, 2010.




12 aprile 2011


Francesco Buetto


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