la corretta notifica degli atti per portarli all’effettiva conoscenza da parte del contribuente è un principio fondamentale dei procedimenti tributari
In ambito tributario, la funzione propria della notificazione è amplificata nel segno della maggiore garanzia di conoscenza effettiva, in virtù del contenuto impositivo dell’atto destinato al contribuente. L’importante principio è enunciato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 6114 del 16 marzo 2011 che si mostra particolarmente interessante in considerazione del fatto che, in essa, i giudici tributari, chiariscono quali sono le modalità di notifica degli atti nell’ambito del procedimento tributario, connotando l’istituto della notificazione di una peculiarità del tutto autonoma, rispetto a quella propria del codice di procedura civile, principalmente, alla luce delle caratteristiche degli atti impositivi e della specialità del rapporto tributario.
Nonostante le considerazioni svolte dalla Suprema Corte risultino strettamente connesse ai principi di collaborazione, cooperazione e buona fede (cui è improntato il sistema tributario, in ossequio ai principi dettati dalla L. n. 212/2000 e dalla Costituzione), prima di soffermarci sugli effetti interpretativi della sentenza, è bene chiarire quali sono – in via di principio – le regole che disciplinano la notificazione degli atti tributari, ai sensi dell’art. 60 del D.P.R. n. 600/1973.
La norma in questione rinvia direttamente agli artt. 137 ss. del codice di procedura civile in ordine al luogo ed al modo in cui devono essere effettuate le suddette notificazioni, sul presupposto teorico che scopo essenziale delle stesse è quello di garantire al destinatario dell’atto di conoscerne l’esistenza, ponendo il contribuente in condizione di difendersi effettivamente ed adeguatamente. Il Legislatore ha previsto che la notificazione degli atti del procedimento amministrativo di accertamento possa avvenire per il tramite dei messi comunali, o di quelli speciali autorizzati dall’ufficio che ha emesso l’atto (art. 60, c. 1, lett. a), con la consegna direttamente al destinatario, ovvero ad un consegnatario diverso (con comunicazione, in questo caso, al destinatario dell’atto dell’avvenuta notifica, ai sensi dei commi b e b-bis della medesima norma) e con la specificazione che – salva la consegna a mani proprie – la notificazione deve sempre essere effettuata al domicilio fiscale dell’interessato, che può essere eletto anche presso un’altra persona, previa comunicazione scritta al competente ufficio.
L’elezione di domicilio, quindi, non determina nessuna distinzione, in termini concreti, ai fini dell’effettività della conoscibilità dell’atto, dal momento che essa rappresenta – ex artt. 47 del codice civile e 141 del codice di procedura civile – un atto giuridico unilaterale con il quale l’interessato sceglie come proprio domicilio per un determinato atto od affare (e per tutti quelli conseguenti) un luogo diverso (sia anche lo studio del professionista) dal domicilio generale, sede dei propri affari ed interessi (o da quello fiscale nel caso del procedimento tributario)(1).
Principale caratteristica dell’atto di elezione del domicilio deve considerarsi l’univocità, perché da esso deve chiaramente desumersi la volontà del soggetto di destinare al luogo prescelto tutti gli atti che lo riguardano(2)(requisito questo che – nell’ambito del procedimento tributario – si connota di ulteriore specificità, sommandosi al rispetto delle procedure di cui all’art. 60 del D.P.R. n. 600 del 1973, per ciò che concerne le modalità attraverso le quali tale elezione deve compiersi). E’ la qualificazione della natura unilaterale dell’atto di elezione di domicilio che obbliga (anche) l’Amministrazione ad effettuare correttamente la notifica presso l’indirizzo indicato dal dichiarante, in tutti i casi in cui quest’ultimo abbia correttamente esercitato il proprio diritto di incaricare una persona od un ufficio di ricevere, per suo conto, la notificazione degli atti o degli avvisi a lui destinati.
Tuttavia, al di là di queste considerazioni – che da sole basterebbero a giustificare, dal punto di vista giuridico, l’invalidità dell’atto notificato presso un indirizzo diverso da quello del domiciliatario correttamente individuato – i giudici della Suprema Corte collegano il diritto del contribuente ad eleggere domicilio presso il proprio commercialista sulla base, in primo luogo, dell’esigenza di garantire l’effettività della tutela giurisdizionale del singolo e creando, in questo modo, un articolato parallelismo tra il diritto alla difesa di quest’ultimo e quello del soggetto che abbia eletto domicilio direttamente in contratto, per tutto ciò che concerne l’attuazione del rapporto contrattuale.
Il parallelismo viene condotto alla luce del comma 2 dell’art. 141 del codice di procedura civile, a norma del quale, qualora una parte del rapporto contrattuale abbia inserito nel relativo contratto l’elezione di domicilio (e non sia intervenuta una delle cause di cessazione dell’efficacia dell’elezione previste dal comma 4 della medesima norma(3) tutti gli atti del rapporto contrattuale (compreso, ad esempio, il titolo esecutivo di condanna della parte all’adempimento dell’obbligazione dedotta in contatto) possono essere notificati al domicilio eletto, a mani del domiciliatario, o di altra persona abilitata (ex art. 139 c.p.c. – ex multis, Corte di Cassazione, sentenza n. 4882 del 6 novembre 1989.).
Nell’ottica della Corte, queste considerazioni sono utili a ribadire la finalità della notificazione quale atto destinato ad avviare il contraddittorio tra le parti del rapporto tributario, mantenendola invariata anche nel caso della domiciliazione, il cui scopo si esaurisce semplicemente nella sostituzione della parte nella ricezione degli atti ad essa destinati. Con la conseguenza che, anche nel rapporto tributario – analogamente a quanto accade nel contratto, attraverso il regolamento privato delle parti – se il contribuente ha dato correttamente comunicazione del luogo e della persona presso la quale ha eletto il proprio domicilio ex art. 60 del D.P.R. n. 600/1973, dovrà ritenersi inadempiente l’ufficio che non esegue correttamente la notificazione del primo atto. E a tale invalidità deve ricollegarsi la nullità di tutti i provvedimenti del procedimento amministrativo da essa derivanti, secondo il principio per cui la nullità della notifica dell’atto impositivo principale determina l’invalidità di quelli ad esso conseguenti(4).
I giudici della Suprema Corte giungono a queste conseguenze privilegiando il filone dell’effettività della tutela giurisdizionale quale strumento di garanzia (ex se) della (volontaria) elezione del domicilio da parte del contribuente, stante il carattere generale dei principi di correttezza e buon andamento, che informano l’attività della pubblica amministrazione anche nei confronti del soggetto destinatario dell’atto impositivo.
E ciò anche sull’assunto della regola del contraddittorio – cui viene riconosciuta efficacia privilegiata, attraverso il richiamo della L. n. 212/2000 – ed attraverso la riconduzione della nozione di “conoscibilità” dell’atto al rispetto delle procedure di notificazione ex lege previste, con l’effetto di ridurre drasticamente il campo di discrezionalità dell’ufficio a tutela del diritto del contribuente a conoscere il contenuto dell’atto diretto ad incidere sulla sua sfera giuridica e patrimoniale, prima che il provvedimento produca i suoi effetti.
In questo senso, il collegamento all’effettività della conoscibilità legale dell’atto da parte del contribuente incide sul suo diritto alla difesa, allargando il campo delle tutele riconosciutegli, ricongiungendosi la disciplina della notificazione degli atti tributari al rispetto del principio del contraddittorio (che regolamenta – in linea generale – il rapporto tra il fisco ed il contribuente, allo scopo di facilitare al contribuente l’adempimento di tutti gli obblighi cui è tenuto, oltre la necessità di tutelare l’interesse dell’amministrazione alla correttezza dei controlli).
E’ questo il passaggio interpretativo attraverso il quale i giudici della Suprema Corte ripropongono – sotto la veste dell’art. 6, comma 1 della L. n. 212/2000, che tipizza la regola della “conoscenza degli atti” – la vincolatività interpretativa ed applicativa dei principi di cui agli artt. 3, 23, 53 e 97 della Costituzione, anche rispetto alle norme attuative del rapporto giuridico di imposta, sul presupposto dell’essenzialità giuridica del diritto alla difesa non soltanto in sede processuale, ma anche – e più compiutamente – in sede procedimentale ed amministrativa.
Peraltro, la regola per cui i soggetti destinatari degli atti che incidono sulla loro sfera giuridica e patrimoniale devono essere messi in condizione di conoscerne preventivamente il contenuto al fine di adoperarsi per esercitare in modo compiuto il proprio diritto alla difesa trova esplicito riscontro non soltanto nel contesto normativo e giurisprudenziale nazionale (in particolare, v. Corte di Giustizia, causa C-32/95, Lisretal, sentenza del 24 ottobre 1996; e causa C-462/98, Mediocurso, sentenza del 21 settembre 2000), ma anche nella giurisprudenza comunitaria (sul punto è intervenuta anche la Corte Costituzionale con sentenze n. 360/2003 e 346/1998), anch’essa orientata verso il riconoscimento del contraddittorio – quale corollario del diritto alla difesa – in termini di principio generale ed inderogabile del diritto.
La considerazione da cui prendono spunto i giudici della Corte di Cassazione altro non è che il logico corollario dell’applicazione alle norme procedimentali che disciplinano le modalità di notificazione degli atti tributari delle considerazioni fin qui svolte sull’effettività dei principi generali che informano il rapporto tra fisco e contribuente.
L’impossibilità, per l’amministrazione finanziaria, di rivendicare il diritto alla validità dell’atto erroneamente notificato – nel caso di volontaria, corretta elezione di domicilio da parte del contribuente – è dunque inderogabile, essendo direttamente connessa al rispetto, da parte dell’ufficio impositore, del dovere di adempiere alla regola del contraddittorio, principio questo che deve ritenersi palesemente formalizzato dall’art. 6, c. 1, dello Statuto del contribuente e che risulta immanente nell’ordinamento tributario, sì da orientare anche l’interpretazione e l’applicazione delle norme procedimentali(5) e processuali che disciplinano le modalità di notificazione degli atti tributari.
Note
1) Ai fini delle imposte sui redditi, il domicilio fiscale, per i cittadini residenti, coincide con il comune nella cui anagrafe sono iscritti; mentre, per quelli non residenti, è fissato nel comune in cui si è prodotto il reddito ovvero, se il reddito è prodotto in più comuni, in quello in cui si è prodotto il reddito più elevato (art. 58, c. 2, del D.P.R. n. 600/1973).
2) La giurisprudenza civilistica è chiaramente orientata verso la definizione della natura dell’elezione di domicilio quale atto giuridico unilaterale che spiega efficacia indipendentemente dal consenso o accettazione del domiciliatario (v. Corte di Cassazione, sentenza n. 1219 del 28 gennaio 2003).
3) L’art. 141 del codice di procedura civile, al comma 4, espressamente esclude che la notificazione possa essere fatta nel domicilio eletto in caso di morte del domiciliatario, ovvero nell’ipotesi di trasferimento di di quest’ultimo fuori dalla sede indicata nell’atto di elezione.
4) Il prevalente orientamento interpretativo riconosce l’essenzialità giuridica del principio secondo il quale l’invalidità dell’atto impositivo può essere dedotta sia come vizio proprio dell’atto, sia come vizio del procedimento, al quale deve collegarsi anche l’invalidità degli atti successivi. Nell’ambito dell’impugnazione di questi stessi (tra tutte, v. Corte di Cassazione, SS.UU., sentenza n. 6412/2007).
5) L’azione amministrativa risulta attualmente improntata all’espansione dei moduli collaborativi, tanto che il principio del contraddittorio trova espresso riconoscimento anche nella fase istruttoria volta all’acquisizione – da parte dell’ufficio incaricato – dei dati e delle notizie utili ai fini dell’accertamento (benché tutte le ipotesi in questione si riferiscano a fattispecie giuridiche ben definite, il principio del contraddittorio, come manifestazione del dovere di cooperazione tra l’erario ed il contribuente, trova espresso riconoscimento anche nei casi – come, ad esempio quello previsto dall’art. 12, u.c., della L. n. 212/2000 – che prevede un termine di almeno sessanta giorni tra il rilascio della copia del verbale di chiusura delle operazioni di controllo e la notifica dell’eventuale accertamento, proprio al fine di consentire al contribuente di presentare eventuali richieste od osservazioni).
28 aprile 2011
Valeria Fusconi ed Eleonora Bartolotta
