La legittimità della cartella di pagamento priva di motivazioni e scaturente dalla dichiarazione fiscale del contribuente

Con la sentenza della corte di cassazione, sezione tributaria, n. 3948 del 18 Febbraio 2011, viene sancito che è legittima l’emissione della cartella esattoriale, in relazione all’imposta sul valore aggiunto dichiarata e non versata, priva delle c.d. motivazioni di cui ai sensi dell’art. 7 della Legge n. 212 del 2000 (recante disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente ).

La fattispecie concreta, e quindi le pretese del ricorrente-contribuente erano finalizzate ad ottenere l’annullamento della cartella di pagamento relativa al mancato pagamento dell’IVA, risultante dalla dichiarazione fiscale, in ordine alle seguenti motivazioni:

  • carenza di motivazione nella cartella e quindi palese violazione dell’art. 7 della Legge 212/2000 contenete le disposizioni in materia di “chiarezza e motivazione degli atti”;

  • violazione dell’art. 6, della medesima legge, recante disposizioni in materia di conoscenza degli atti, da parte dell’amministrazione finanziaria, a favore del contribuente;

  • irregolare notificazione della cartella.

Analizzando nel dettaglio ciascuna delle pretese elencate, e non accolte dalla Suprema Corte per le motivazioni più avanti esposte, si può osservare quanto segue.

Il primo principio richiamato è quello della mancata indicazione nella cartella di pagamento delle ragioni giuridiche che hanno determinato l’emissione della medesima, così come sancito dall’art. 7, della Legge n. 212 del 2000, il cui testo è in vigore dal 1° Agosto del 2000.

Tuttavia, a fronte di tale disposizione legislativa con particolare riferimento ai commi 1 e 3, occorre precisare che un’aspetto è l’accertamento eseguito dall’amministrazione finanziaria o una verifica fiscale condotta dai relativi organi ispettivi, a fronte dei quali sono previste, nelle forme di legge, le controdeduzioni del contribuente, e altra circostanza è l’iscrizione a ruolo con successiva emissione della relativa cartella per il mancato pagamento di un tributo che il contribuente stesso ha denunciato nella propria dichiarazione fiscale; è come dire che egli stesso ha implicitamente indicato la motivazione nonché reso noto al fisco il suo obbligo al pagamento del tributo.

In riguardo al principio dell’obbligo da parte dell’amministrazione finanziaria e del concessionario del servizio di riscossione (ovvero agente della riscossione competente per territorio) di rendere edotto il contribuente circa i procedimenti amministrativi a suo carico, l’art. 6 della legge n. 212 del 2000 (in vigore dal 1° Agosto del 2000 , sancisce che:

1. L’amministrazione finanziaria deve assicurare l’effettiva conoscenza da parte del contribuente degli atti a lui destinati. A tal fine essa provvede comunque a comunicarli nel luogo di effettivo domicilio del contribuente, quale desumibile dalle informazioni in possesso della stessa amministrazione o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente, ovvero nel luogo ove il contribuente ha eletto domicilio speciale ai fini dello specifico procedimento cui si riferiscono gli atti da comunicare. Gli atti sono in ogni caso comunicati con modalità idonee a garantire che il loro contenuto non sia conosciuto da soggetti diversi dal loro destinatario. Restano ferme le disposizioni in materia di notifica degli atti tributari.

2. L’amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza dai quali possa derivare il mancato riconoscimento di un credito ovvero l’irrogazione di una sanzione, richiedendogli di integrare o correggere gli atti prodotti che impediscono il riconoscimento, seppure parziale, di un credito.

3. L’amministrazione finanziaria assume iniziative volte a garantire che i modelli di dichiarazione, le istruzioni e, in generale, ogni altra propria comunicazione siano messi a disposizione del contribuente in tempi utili e siano comprensibili anche ai contribuenti sforniti di conoscenze in materia tributaria e che il contribuente possa adempiere le obbligazioni tributarie con il minor numero di adempimenti e nelle forme meno costose e più agevoli.

4. Al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesti documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dal contribuente. Tali documenti ed informazioni sono acquisiti ai sensi dell’articolo 18, commi 2 e 3, della legge 7 agosto 1990, n. 241, relativi ai casi di accertamento d’ufficio di fatti, stati e qualità del soggetto interessato dalla azione amministrativa.

5. Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, a mezzo del servizio postale o con mezzi telematici, a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. La disposizione si applica anche qualora, a seguito della liquidazione, emerga la spettanza di un minor rimborso di imposta rispetto a quello richiesto. La disposizione non si applica nell’ipotesi di iscrizione a ruolo di tributi per i quali il contribuente non è tenuto ad effettuare il versamento diretto. Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”.

Or bene, in applicazione della suddetta norma, è improbabile che il contribuente possa eccepire l’irregolarità della cartella di pagamento per il semplice fatto che non è stato portato a conoscenza, da parte dell’amministrazione finanziaria, delle motivazioni relative a un mancato pagamento d’imposta risultante da una dichiarazione fiscale da egli stesso sottoscritta ed inoltrata, e quindi per obblighi di cui è tenuto ad esserne a conoscenza già al momento della scadenza naturale dell’obbligazione tributaria e non già in fase successiva all’iscrizione a ruolo.

Tanto è vero tale assunto, che il comma 5, dell’art. 6 sancisce che per la liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni fiscali, qualora si ritengano sussistere fondate incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente a fornire le necessarie delucidazioni corredate della documentazione, eventualmente mancante. Altrimenti la medesima Agenzia delle Entrate può procedere alla diretta iscrizione a ruolo.

Trattandosi, nel caso di specie di imposta sul valore aggiunto, il contribuente soggiace anche a quanto sancito dall’art. 60, del D.P.R. del 26 Ottobre 1972, n. 633 ( modificato dal Decreto Legislativo del 26 Febbraio 1999, n. 46, art. 37 ), avente ad oggetto “il pagamento delle imposte accertate”.

Quindi l’iscrizione diretta a ruolo ed a titolo definitivo dell’imposta non versata e risultante dalla dichiarazione annuale è una espressa previsione normativa la quale non è subordinata espressamente dalle enunciazioni di ulteriori motivazioni nella relativa cartella di pagamento a meno che, come richiamato dal comma 5, dell’articolo 6 della Legge n. 212 del 2000, l’amministrazione finanziaria non ritenga di invitare il contribuente a fornire i chiarimenti con documentazione probatoria dinnanzi a fondate incertezze si aspetti rilavanti della dichiarazione annuale dell’imposta.

 

Il principio della non obbligatorietà delle motivazioni all’interno della cartella di pagamento

Sulla questione inerente l’eventuale irregolarità della cartella di pagamento per mancanza di motivazioni, la Suprema Corte, nella sentenza in questione ha stabilito che: “… con riferimento all’obbligo di motivazione degli atti tributari, previsto tanto per l’avviso di accertamento, quanto per la cartella di pagamento (D.P.R. n. 602 del 1973, artt. 12 e 25) questa corte ha già avuto modo di precisare che la verifica dell’osservanza dell’obbligo dell’Ufficio finanziario di indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche del proprio atto va riscontrata non in astratto, ma alla luce delle finalità che tale obbligo è chiamato ad assolvere, ravvisabili, da un lato, nel mettere a conoscenza il contribuente dell’an e del quantum della pretesa fiscale, anche per consentirgli eventualmente di difendersi in modo adeguato, e, dall’altro, di delimitare le ragioni dell’Ufficio nella successiva ed eventuale fase contenziosa (Cass., n. 26485 del 2008, Cass. N. 27653 del 2005; Cass. N. 13094 del 200 ).

Più specificatamente, si è affermato che la generale portata precettiva dell’obbligo di motivazione, tenuto conto anche del principio di buon andamento dei pubblici uffici, tutelato dall’art. 97 della Cost., va ‘differenziata a seconda del contenuto prescritto dalle afferenti norme per ciascun atto impositivo: tanto obbliga a distinguere, in particolare, tra l’altro (più semplificato) di mera liquidazione dell’imposta corrispondente a quanto dichiarato dal contribuente e quello di vero e proprio accertamento di un imposta non dichiarata o maggiore di quella dichiarata, quindi e comunque svincolata dalla dichiarazione per omissione od infedeltà della stessa’ (Cass., n. 13335 del 2009).

Alla luce di tali principi, che il Collegio condivide, deve allora intendersi che l’atto impugnato attiene principalmente alla riscossione di somme relative ad IVA dichiarata, ma non versata.

Da tali dati emerge quindi che, nel caso in esame, l’emissione della cartella è avvenuta sulla base degli elementi forniti dalla stessa dichiarazione della contribuente, provenienza che poneva evidentemente l’Ufficio nella condizione di formulare la propria richiesta in forza del semplice richiamo alla dichiarazione, senza necessità di indicare i fatti costitutivi dell’obbligazione fiscale (cfr. Cass. N. 26671 del 2009).

Deve pertanto ritenersi che la decisione impugnata, nella quale si dà atto della congruità del riferimento, nella cartella impugnata, ‘al controllo della dichiarazione dell’IVA…’, all’esito del quale risultano dovute le somme analiticamente specificate nella cartella stessa, abbia correttamente applicato, fornendo al riguardo adeguata motivazione, il suindicato principio…

Con riferimento a tale pronunciamento si pone, ancor più, l’attenzione sugli articoli 12 e 25 del D.P.R. n. 602/1973, richiamati nella Sentenza.

In particolare, l’art. 12, avente ad oggetto la “formazione e contenuto dei ruoli (il cui testo è in vigore dal 1° Gennaio 2005 per effetto delle modifiche apportate dall’art. 1 della Legge 30 Dicembre 2004, n. 311), al comma 3, sancisce che:

Nel ruolo devono essere comunque indicati il numero del codice fiscale del contribuente, la specie del ruolo, la data in cui il ruolo diviene esecutivo e il riferimento all’eventuale precedente atto di accertamento ovvero, in mancanza, la motivazione, anche sintetica, della pretesa; in difetto di tali indicazioni non può farsi luogo all’iscrizione”.

Di conseguenza l’indicazione nella cartella di pagamento del riferimento ad un pregresso atto di accertamento può rendere inopportuna l’indicazione, anche in forma sintetica, della motivazione. Quindi, se nella fattispecie concreta, la cartella per il pagamento di imposte risultanti da una dichiarazione fiscale è priva di motivazione alcuna ma, comunque, è posta, in essa, debita annotazione di un precedente avviso di accertamento o bonario, regolarmente notificato, allora è da ritenersi ampiamente valida.

Così come l’art. 25, del D.P.R. n. 602/1973, intitolato della “cartella di pagamento” (in vigore dal 12 Agosto 2006 per effetto delle modifiche apportate dal Decreto Legge 4 Luglio 2006, n. 223 , art. 37 ) nel sancire:

  • al comma 1, i termini della notifica della cartella di pagamento;

  • al comma 2, la determinazione dei contenuti e della forma della cartella con apposito decreto ministeriale;

  • al comma 2 bis, l’obbligatorietà dell’indicazione ,all’interno della cartella, della data di esecutività del ruolo;

  • al comma 3, la considerazione del “sabato” come giorno festivo ai fini del computo della scadenza esatta del termine di pagamento;

null’altro indica in merito alle motivazioni da inserire.

 

La non sussistenza dell’obbligo dell’invito preventivo del contribuente da parte dell’amministrazione finanziaria

Come detto in precedenza, il vincolo dell’amministrazione finanziaria ad invitare il contribuente a fornire chiarimenti con eventuale deposito di documentazione probatoria soggiace ai seguenti principi, posti in capo alla medesima:

  • verifica della sussistenza delle condizioni di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione del contribuente;

  • rispetto del complesso della normativa rivolta a sancire la diretta iscrizione a ruolo di debiti tributari risultanti dalle dichiarazioni fiscali.

A tall’uopo, la giurisprudenza di legittimità, sancisce, nella sentenza in questione, che “… Quanto al primo aspetto, vale bene richiamare il consolidato orientamento di questa Corte, secondo cui l’amministrazione finanziaria non è tenuta ad invitare il contribuente a fornire chiarimenti o a produrre documenti nelle ipotesi, come quella in esame, di mera riscossione di somme risultanti dalla dichiarazione del contribuente stesso e non versate. Ai sensi della l. n. 212 del 2000, art. 6, comma 5, tale invito, infatti, è previsto solo « qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione». Tale ipotesi, all’evidenza, non ricorre quando i dati forniti dal contribuente non vengano posti in discussione, bensì utilizzati ai fini della riscossione delle imposte dovute”.

 

L’iscrizione diretta a ruolo in tema di Imposta sul valore aggiunto

I giudici della suprema corte, sulla scorta di analoghi pronunciamenti, riaffermano le ipotesi di regolarità dell’iscrizione diretta a ruolo dei debiti tributari scaturenti dall’Imposta sul Valore Aggiunto, stabilendo che: “… Quanto alla dedotta violazione dell’art. 60, sesto comma, del D.P.R. n. 633 del 1972, questa Corte ha già affermato il principio, che il Collegio condivide ed al quale intende, anzi, dare continuità, secondo cui in tema di IVA, e nelle ipotesi di sanzioni liquidate ai sensi dell’art. 54 bis e 60 D.P.R. 26 ottobre 1972 n. 633, l’art. 17 d. lg. 18 dicembre 1997 n. 472 prevede l’irrogazione immediata (mediante iscrizione a ruolo e senza previa constatazione) delle sanzioni nella misura del 30% dell’importo non versato; con tale normativa è stato implicitamente abrogato il comma 6 dell’art. 60 citato, nella parte in cui prevedeva l’invio del preventivo invito al versamento la cui unica funzione è quella di dare al contribuente la possibilità di attenuare le conseguenze sanzionatorie della omissione di versamento, posto che la sanzione è stata fissata in misura comunque inferiore a quella cui poteva accedersi in adesione all’invito ( ass., 5 settembre 1008, n. 22437, Cass., 5 maggio 2010, n. 10806)…”.

A tall’uopo, infatti, l’art. 17 del D.lgs. del 18 dicembre 1997, n. 472 (il cui nuovo testo è in vigore dall’11 febbraio 2001 per effetto delle modifiche apportate dall’art. 1, della Legge del 13 dicembre 2010, n. 220) prevede che si possono irrogare mediante iscrizione a ruolo e senza previa contestazione le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi risultanti dalle liquidazioni eseguite per effetto dei controlli automatici o formali , sia per le imposte sui redditi che per l’IVA, avvalorando ancor di più la tesi della Suprema Corte e disattendendo la pretesa del contribuente rivolta ad ottenere l’annullamento della cartella esattoriale per mancanza o carenza di motivazioni.

In particolare il comma 3, del citato articolo sancisce che: “Possono essere irrogate mediante iscrizione a ruolo, senza previa contestazione, le sanzioni per omesso o ritardato pagamento dei tributi, ancorche’ risultante da liquidazioni eseguite ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, concernente disposizioni comuni in materia di accertamento delle imposte sui redditi, e ai sensi degli articoli 54-bis e 60, sesto comma, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, recante istituzione e disciplina dell’imposta sul valore aggiunto. Per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16, comma 3”.

 

Il principio di regolare notifica della cartella esattoriale

L’ultima questione sollevata si riferisce all’ipotetico caso di irregolare notifica della cartella esattoriale, ovvero di notifica all’amministratore unico di una società sottoposta a curatela fallimentare; anche nel suddetto caso, le richieste del contribuente vengono disattese, infatti, nella sentenza viene sancito che “… Con il terzo motivo di ricorso si deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 156 e 169 c.p.c., nonché omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione, rispettivamente, all’art. 360, primo comma, n. 3 e n. 5 c.p.c., con riferimento, da un lato, alla non corrispondenza al vero della circostanza, affermata nella decisione impugnata, dell’omessa contestazione in merito alla dedotta irregolarità della cartella, e, dall’altro, all’erronea applicazione del principio della sanatoria dei vizi della notifica degli atti processuali a seguito del raggiungimento dello scopo prefissato nei confronti della cartella di pagamento, avente natura squisitamente sostanziale.

Il motivo presenta un ineludibile aspetto di inammissibilità, non risultando proposta alcuna censura avverso la principale ratio decidendi della decisione della commissione regionale inerente alla regolarità della notificazione della cartella …, laddove il riferimento alla sanatoria della notificazione costituisce un mero obiter dictum, peraltro fondato su un indirizzo giurisprudenziale (Cass., Sez. Un., 5 ottobre 2004, n. 19854), ormai del tutto consolidato (cfr. Cass. 2 luglio 2009, n. 15554), successivo rispetto a quello invocato dal contribuente (e riproposto in questa sede)…”.

 

22 aprile 2011

Luigi Risolo


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