Il contraddittorio preventivo acquista sempre più appeal

Nonostante manchi una norma generale (neanche nello Statuto dei diritti del contribuente) che sancisca l’obbligo per l’amministrazione finanziaria di instaurare il contraddittorio prima di emanare l’atto di accertamento, come di recente annotato dal massimo giudice di legittimità(1), sono sempre più le fattispecie per le quali il legislatore sceglie di far precedere l’emissione dell’atto di accertamento da un confronto fra le due parti del rapporto tributario.

Si tratta normalmente di attività accertativa svolta a seguito di metodologia prevalentemente indiziaria, fondata su presunzioni semplici e che, quindi, si avvantaggia sensibilmente quando i dati e gli elementi posti a base delle rettifiche e/o accertamenti vengono preventivamente valutati in contraddittorio fra le parti.

In principio, se ricordate bene, fu la metodologia di cui alla legge 17/1985 (c.d. Visentini ter) ad introdurre l’obbligo per gli uffici di far precedere la notifica dell’atto impositivo da una richiesta di chiarimenti, con la quale il contribuente poteva giustificare i motivi per i quali il reddito presunto divergeva da quello dichiarato.

Col concordato a regime, introdotto dalle disposizioni contenute nel d.lgs. 218/1997, il principio del contraddittorio – seppure norma non scritta (2) – acquista preponderante rilevanza nelle attività di accertamento dei tributi. Infatti, nonostante l’impianto normativo dell’accertamento con adesione confermi, in capo all’amministrazione finanziaria, la presenza dello ius imperii, rappresentato dalla sua potestà impositiva, viene tuttavia riconosciuto al contribuente un ruolo partecipativo e viene ridimensionato il tradizionale trattamento di favore riservato all’amministrazione finanziaria, invitandola a confrontarsi con il contribuente in una fase anticipata rispetto a quella giudiziale ed a cercarne preventivamente il consenso riguardo all’attività accertativa ancora in nuce.

Nell’ambito degli accertamenti mediante i parametri e gli studi di settore, l’obbligo del contraddittorio preventivo (seppure presente in tutte le istruzioni ministeriali diramate – cfr. circolari nn. 146/1997, 136/1999, 25/2001, 157/2000, 74/2002) è stato introdotto dall’art. 1, c. 409, lett. b della L. 311/2004, limitatamente ai professionisti ed ai soggetti in contabilità ordinaria anche per opzione ed a valere dall’anno d’imposta 2005. Tale obbligo è stato poi confermato ed esteso a tutti i soggetti interessati da accertamenti mediante la metodologia recata dagli studi di settore – sempre con decorrenza dall’anno d’imposta 2005 – dall’art. 37 del D.L. 223/2006. In effetti, se la presunzione recata dagli studi di settore non è sufficiente – da sola – a motivare l’accertamento di maggiori ricavi (cfr. Cass. n. 17229/2006, n. 16235/2010, n. 15905/2010), allora occorre un’attività istruttoria amministrativa in contraddittorio con il contribuente che faccia emergere le peculiarità dell’azienda considerata, l’effettiva situazione personale del contribuente e la realtà economica e territoriale nella quale egli opera, rispetto al modello “generale” che emerge dallo studio di settore.

Analogamente sussiste l’obbligo del contraddittorio anticipato per l’applicazione della metodologia sintetica(3), ex art. 38, c. 4, del DPR 600/1973, come modificato dall’art. 22 del D.L. 78/2010 che ha operato un restyling della metodologia, applicabile a partire dall’anno d’imposta 2009, modificando modificato i commi 4, 5, 6, 7 e 8 dell’art. 38 del D.P.R. n. 600/73 e così assicurando, da una parte, maggiori garanzie al contribuente, ma anche adattando la metodologia ai cambiamenti subiti dalla società nel corso di questi anni. Tale revisione prevede che, prima di procedere alla determinazione sintetica del reddito complessivo, l’ufficio provveda ad invitare il contribuente a comparire di persona, o a mezzo di un rappresentante, per fornire dati e notizie rilevanti a fini dell’accertamento e solo successivamente potrà avviare il procedimento di accertamento con adesione, ai sensi dell’art. 5 del d.lgs. 218/1997. In tal modo il contribuente potrà fornire in via anticipata tutti i chiarimenti in relazione agli elementi indicativi di capacità contributiva che l’amministrazione ritiene significativi ai fini della rettifica del reddito dichiarato.

Com’è stato attentamente osservato(4), la violazione della regola del contraddittorio anticipato investirà l’atto di accertamento in modo diverso, a secondo che tale obbligo sia codificato o meno. Sarà quindi nullo(5) l’accertamento sintetico o da studi senza la preventiva instaurazione del contraddittorio obbligatorio, mentre nel caso in cui tale confronto sia solo auspicabile (o, comunque, raccomandato dalle circolari) il relativo avviso di accertamento sarà soggetto ad eventuale annullamento. E’ di tutta evidenza che risulta comunque censurabile in sede contenziosa la motivazione di un atto di accertamento che – seppure emesso dopo l’instaurazione preventiva del contraddittorio – risulti del tutto generica e non dia contezza delle specifiche ragioni per cui l’ufficio ha ritenuto di non accogliere le eccezioni formulate in quella sede dal contribuente, evitando il ricorso a formule stereotipate e di rito che non chiariscono il procedimento logico-giuridico seguito dall’ufficio per determinare i maggiori ricavi e/o il maggior reddito.

Se, dunque, per gli studi di settore l’obbligo del contraddittorio anticipato è diventata ormai norma a regime (con l’intervenuta decadenza dell’anno d’imposta 2005), per l’applicazione generalizzata del confronto fra fisco e contribuente nella metodologia sintetica occorre ancora attendere, nonostante le istruzioni ministeriali insistano sull’opportunità di svolgerlo egualmente in via preventiva, anche se l’accertamento riguarda annualità diverse dal 2009.

Gli innegabili vantaggi della collaborazione fra fisco e contribuente nell’accertamento tributario sono immediatamente percepibili nella diminuzione della litigiosità (il concordato a regime è ormai unanimemente considerato strumento ottimale per coniugare felicemente l’azione di accertamento a quella di riscossione), nella maggiore sostenibilità dell’atto di accertamento (le ragioni del contribuente vengono vagliate prima dell’emissione dell’atto che, quindi, acquista una maggiore concretezza e credibilità), nell’esaltazione del principio di trasparenza dell’attività pubblica, anch’esso derivante dalla diretta partecipazione del contribuente alla formazione del fascicolo che costituirà la base dell’istruttoria, prodromica all’emissione dell’accertamento.

Ci si augura, quindi, che questo percorso di progressiva valorizzazione normativa del contraddittorio anticipato prosegua speditamente, dando concreta attuazione alla collaborazione tra fisco e contribuente tanto auspicata e perseguita dallo Statuto, essendo essa sola in grado di incidere realmente nella lotta all’evasione, ponendo in essere un rapporto realmente paritetico sul piano sostanziale fra le parti.

Note

1) ^Cfr. Cass. n. 26316 del 29 dicembre 2010 che esclude l’obbligatorietà del contraddittorio preventivo generalizzato in ambito tributario, non essendo l’ufficio delle entrate sempre tenuto ad interpellare il cittadino, anche quando sussistono incertezze nella dichiarazione dei redditi. Invece, l’obbligo di instaurazione preventiva del contraddittorio con il contribuente è stata espressamente sancita anche dalla Corte di Giustizia in materia doganale (sentenza Sopropè del 18 dicembre 2008, causa C-349/07) poi richiamata dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 8481/2010 con la quale il massimo giudice di legittimità, richiamandosi al principio fatto proprio dal giudice comunitario, ribadisce la centralità nel contraddittorio nella fase di accertamento e la necessità che i contribuenti debbano essere messi nelle condizioni di manifestare il loro punto di vista in merito agli elementi sui quali l’amministrazione intende esercitare una pretesa fiscale.

2) Considerato che il contraddittorio, nel d.lgs. 218/1997, rappresenta il punto nevralgico apporto al quale ruota tutto il procedimento concordatario è singolare che tale espressione (“contraddittorio”, appunto) venga utilizzata una sola volta, a proposito dell’adesione dei soci e delle società di persone di cui al secondo comma dell’articolo 4, nel quale si rammentano le conseguenze nei confronti dei soggetti che “ non hanno partecipato al contraddittorio”.

3) ^Mentre nell’accertamento analitico vengono individuate e valutate le singole componenti reddituali del contribuente persona fisica, nell’accertamento sintetico l’ufficio finanziario determina direttamente il reddito complessivo netto della parte non sulla base di fonti di reddito, ma sulla scorta di altri elementi economicamente rilevanti, che denunciano l’esistenza di un reddito superiore a quello dichiarato. Gli elementi e le circostanze rilevanti per la ricostruzione sintetica del reddito sono i più diversi, ma tutti caratterizzati dall’esprimere una capacità di spesa incompatibile con il reddito dichiarato e dai quali, quindi, si può desumere un reddito ulteriore

4) BONGI, Rettifiche, prima il faccia a faccia, Italia oggi del 7 marzo 2011.

5) Come spiega BONGI “i vizi riconducibili alle patologie del contraddittorio preventivo dovranno essere considerati alla luce dei principi vigenti in materia di contenzioso tributario. In particolare, occorrerà valutare attentamente il principio sulla base del quale la nullità di un atto di accertamento è questione non rilevabile d’ufficio, la cui eccezione, nell’ipotesi in cui non venga sollevata nel primo grado di giudizio, non può essere ammessa per la prima volta nelle fasi successive del giudizio tributario”.

21 aprile 2011

Valeria Fusconi