Crediti d'imposta: valgono le regole del T.U.I.R.

Con Ordinanza n. 7817 del 5 aprile 2011 (ud. del 25 gennaio 2011), la Corte di Cassazione, nel confermare che gli avvisi di recupero di crediti d’imposta illegittimamente compensati, oltre ad avere una funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dell’A.F., e come tali sono impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, anche se emessi anteriormente all’entrata in vigore della disposizione che ha espressamente annoverato l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzati in compensazione, ha affermato che ai fini della determinazione dell’esercizio di competenza, i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti e le spese di acquisizione del bene si considerano sostenute alla data della consegna o della spedizione per i beni mobili. In pratica, ha ritenuto che anche tali beni devono seguire le regole del T.U. n. 917/86.

L’ordinanza

I principi espressi dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza in commento possono così essere sintetizzati:

• “gli avvisi di recupero di crediti di imposta illegittimamente compensati, oltre ad avere una funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario, costituiscono manifestazioni della volontà impositiva da parte dello Stato al pari degli avvisi di accertamento o di liquidazione, e come tali sono impugnabili innanzi alle Commissioni tributarie, ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 19, anche se emessi anteriormente all’entrata in vigore della L. 30 dicembre 2004, n. 311, che ha espressamente annoverato l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzati in compensazione (v. Cass. n. 4968/2009)”;

• a norma dell’art. 75 Tuir, ai fini dell’esercizio di competenza, “i corrispettivi delle cessioni si considerano conseguiti, e le spese di acquisizione del bene si considerano sostenute, alla data della consegna o della spedizione per i beni mobili“.

Brevi riflessioni

Il vecchio art. 8 della L. n. 388 del 23.12.2000 aveva attribuito alle imprese che effettuano nuovi investimenti, in beni strumentali materiali ed immateriali, nelle aree individuate dalla Commissione delle Comunità europee (aree depresse del Mezzogiorno e del Centro-Nord), un credito d’imposta entro la misura massima consentita, nel rispetto dei criteri e dei limiti stabiliti dalla stessa Commissione.

L’ammontare dell’investimento netto agevolabile – da cui scaturisce il credito d’imposta – è dato dal costo complessivo dei nuovi investimenti, a diverso titolo acquisiti, decurtato del costo non ammortizzato dei beni ceduti e dei beni dismessi, nonché degli ammortamenti dedotti, relativi ai beni appartenenti alla stessa struttura produttiva nella quale si effettua il nuovo investimento (le cessioni, le dismissioni e gli ammortamenti relativi ai beni esclusi dall’agevolazione, non rilevano ai fini della determinazione dell’investimento netto).

Il credito d’imposta sarà, quindi, pari a C x [B – ( D + A) ] dove:

– C è il coefficiente di attribuzione del credito d’imposta differenziato in ragione del settore di attività, della localizzazione e delle dimensioni dell’impresa;

– B è il costo dei beni strumentali nuovi acquistati nel periodo d’imposta, con esclusione dei mobili e delle macchine d’ufficio;

– D è costituito dall’ammontare dei ricavi per cessioni e dismissioni di beni strumentali effettuati nel periodo d’imposta;

– A individua gli ammortamenti dedotti nel periodo d’imposta relativi a beni d’investimento relativi alla stessa struttura produttiva, esclusi i beni oggetto dell’investimento agevolato.

Il credito d’imposta è calcolato applicando all’investimento netto, per come sopra determinato, la percentuale spettante.

Focalizziamo quindi la nostra attenzione sui due aspetti posti dall’ordinanza.

L’impugnabilità dell’atto

Come richiamato dalla Corte di Cassazione nell’ordinanza in commento, già con il pronunciamento n. 4965 del 2 marzo 2009 i massimi giudici si erano occupati della questione.

Alla verifica di non spettanza di una agevolazione tributaria non può non seguire l’esercizio della potestà impositiva di recupero rimesso all’organo deputato al controllo dell’esatto adempimento degli obblighi tributari che transita dalla categoria generale degli atti di diniego o revoca di agevolazioni ex art. 19 lett. h D.lgs. 546/92 autonomamente impugnabili avanti alla giurisdizione tributaria (Cass. 11006/90).

Inoltre, “non osta il fatto che difetti una domanda in tal senso del contribuente laddove sia la legge a riconoscere direttamente in capo al medesimo il diritto all’agevolazione senza obblighi di preventiva comunicazione: diritto questo esercitabile mediante compensazione al momento del pagamento”.

L’avviso di recupero – “pur avendo funzione informativa dell’insorgenza del debito tributario illegittimamente azzerato o ridotto tramite la operata compensazione con credito non spettante, nel preannunziare la riscossione coattiva, manifesta la volontà impositiva dello Stato su una pretesa ben individuata nell’an e nel quantum al pari di un avviso di accertamento o di liquidazione (Cass. 12194/08) mentre l’omesso avvertimento circa la possibilità di usufruire delle sanzioni in misura ridotta non costituisce elemento essenziale dell’atto né impedisce di avvalersene”.

La Corte, pertanto, rileva che “l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del Dlgs 546/92, pur dovendosi considerare tassativa, soggiace ad interpretazione estensiva anche in conseguenza dell’allargamento della giurisdizione tributaria operato con la L. 448/01 (Cass. 21045/07) ed in questa logica evolutiva collocato anche il disposto della L. 311/04 che novera l’avviso di recupero quale titolo per la riscossione di crediti indebitamente utilizzato in compensazione”.

Di conseguenza, “l’avviso di recupero con il quale l’ufficio procede al recupero del credito di imposta ex lege 388/00 per insussistenza delle condizioni del beneficio rientra nel novero dei provvedimenti impositivi presupposti al diniego delle fruite agevolazioni come tali impugnabili avanti alle Commissioni tributarie a sensi dell’art. 19 Dlgs 546/92”.

L’applicazione delle regole del T.U. n. 917/86

Dalla lettura della sentenza emerge, con nettezza, che i nuovi investimenti, in beni strumentali materiali ed immateriali, soggiacciono alle regole del T.U. e, in particolare, ai relativi principi di competenza, inerenza, determinatezza e certezza.

L’art. 8, c. 2, della L. n. 388/2000 precisa, altresì, che per nuovi investimenti si intendono le acquisizioni di beni strumentali nuovi, di cui agli artt. 67 e 68 del Tuir e pertanto, il richiamo operato alla disciplina del testo unico impone il rispetto anche delle regole previste dai citati articoli 67 e 68.

Di conseguenza, una società in normale attività, che possiede adeguati beni strumentali (necessari e/o indispensabili) per esercitare l’attività, ha incrementato i ricavi rispetto agli esercizi precedenti deve – non può – contabilizzare gli ammortamenti. Nel caso specifico, i mancati ammortamenti producono maggiori vantaggi fiscali ai fini del credito d’imposta. In pratica, il contribuente pur perdendo i vantaggi fiscali degli ammortamenti ne ottiene di più attraverso il credito d’imposta. E’ una chiara operazione elusiva. Pertanto, l’operato degli uffici che provvedono a rideterminare il valore degli ammortamenti, riducendo il credito effettivamente spettante rispetto a quello richiesto, ci sembra corretto. In sostanza, il soggetto passivo – pur rispettando formalmente una norma – la aggira al fine di procurarsi un vantaggio altrimenti non conseguibile e comunque contrario alle finalità perseguite dalla norma medesima. Cosa che accade nell’ipotesi in questione: calcolando il credito spettante nella misura del 50% dell’investimento lordo realizzato, senza decurtare gli ammortamenti dal costo totale dei beni acquistati, si ottiene un maggior credito d’imposta.

28 aprile 2011

Gianfranco Antico